Р Е Ш Е Н И Е

 

 

_________

 

 

гр. В. _____________2017г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

           

Варненският административен съд, VІІІ – ми състав, в публичното заседание на двадесет и осми ноември две хиляди и седемнадесета година в състав:

                                              

Административен съдия: ИСКРЕНА  Д.

 

при секретаря М.на Д., като разгледа докладваното от
съдията Искрена Д. адм. дело № 27 на Административен съд - В. по описа за 2017 год., за да се произнесе, взе предвид:

 

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на К.К.С., ЕГН: **********,***, против Ревизионен акт /РА/ № 03-001816001688-091-001/27.09.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение
№ 440/20.12.2016г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - В., с който са ѝ установени задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 115 653,77лв. и лихви в размер на 63 941,94лв.

Жалбоподателката оспорва изцяло установените задължения като твърди, че РА е нищожен, постановен при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и при неправилно приложение на материалния закон. Твърди, че в РА липсват мотиви, както и че всички решаващи изводи в РА са изградени въз основа на експертно заключение, което не е възложено в ревизионното производство, а приобщаването на доказателства от друго производство е допустимо само за писмени доказателства. Твърди и че неправилно е ценен споразумителния протокол от 01.03.2004г. подписан между нея, М. Е. и В. Е. като сочи, че постигнатото споразумение има характера на предварителен договор, по който цената е платена и договорът от 2010г. е само в изпълнение на договореностите от 2004г. Оспорва извода на органите по приходите – че с В. Е. са свързани лица и сделката по продажба на дялове е сключена в отклонение на данъчното облагане. По същество навежда доводи за това, че за договора за продажба на дружествени дялове не може се определя пазарна цена, т.к. това са особен вид договори. Цената на дружествения дял не може да се определи като съотношение с имущественото на дружеството, т.к. придобиването на част или на всички дружествени дялове поражда членствени права, а не вещни права върху недвижимите и движими вещи, чиито носител е самото дружество. С оглед правния режим на продажбата на дружествените дялове счита, че това не е сделка, при която може да се търси определяне на пазарна цена. Относно оценката, възприета в ревизионното производство сочи, че неправилно е сложен знак на равенство между активи и дружествени дялове, което противоречи на разпоредбите на ТЗ. В тази връзка сочи, че докато дружеството съществува съдружникът няма право да иска част от имуществото му, поради което определяне на стойността на дружествения дял – чрез определяне на пазарна цена на активите, противоречи на закона. Счита и че неправилно е приложена разпоредбата на чл.33 от ЗДДФЛ и неправилно е определена данъчната основа, като твърди, че стойността на придобиването на дяловете следва да бъде стойността след увеличението на капитала.

В съдебно заседание жалбоподателката се представлява от адв.П.И., която поддържа жалбата. Моли съдът да обяви нищожността на РА, поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Алтернативно моли РА да бъде отменен, поради неправилно приложение на материалния закон. Излага подробни доводи за незаконосъобразност на РА в представени по делото писмени бележки. Моли за отмяна на РА и присъждане на разноски, съгласно представен списък по чл.80 от ГПК. Във връзка с претендираното от ответната страна юрисконсултско възнаграждение моли съдът да съобрази, че същото следва да бъде определено не по Наредбата за адвокатските възнаграждения, а по Закона за правната помощ.

Ответната страна – директора на Дирекция „ОДОП“ – В., чрез процесуалните си представители юрк.Г. Е. и юрк. И. С., оспорва жалбата. Счита, че РА не е нищожен и издаден в нарушение на процесуалните правила. По същество сочи, че с РА правилно е приложен материалния закон, като моли съдът да приеме, че жалбоподателката и В. Е. са свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“, вр. буква „д“ от ДР на ДОПК, поради което са приложими правилата на чл.77 от ЗДДФЛ, вр.чл.15 и чл.16 от ЗКПО, които задължават данъчната основа да бъде определена по пазарни цени. Счита, че в хода на ревизионното производство правилно е определена пазарната цена на дружествените дялове, като от вещото лице са съобразени активите, с които дружеството разполага към периода, определени по пазарни цени съгласно методите по наредбата и данните от баланса на дружеството към датата на продажбата. Излага подробни съображения в представени писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна, следното:

Ревизията на К.С. е възложена със ЗВР № Р-03001816001688-020-001/14.03.2016г. за срок до 3-месеца, считано от датата на връчването ѝ - 18.03.2016г. и е обхващала задълженията за ДДФЛ – свободни професии, граждански договори и др., за периода 01.01.2010г. – 31.12.2010г. Със ЗВР № Р-03001816001688-020-002/13.06.2016г. срокът за извършване на ревизията е определен до 18.07.2016г., а със
ЗВР № Р-03001816001688-020-003/15.07.2016г. – до 18.08.2016г. Всички цитирани ЗВР са издадени от А. Ц. Б. оправомощена да възлага ревизии със Заповед
№ Д-731/31.05.2014г. на директора на ТД на НАП – В.. В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е съставен РД № Р-03001816001688-092-001/01.09.2016г., фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения са потвърдени с РА № Р-03001816001688-091-001/27.09.2016г. РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“ – В., който с Решение № 440/20.12.2016г., връчено на 21.12.2016г., го е потвърдил.

В хода на ревизията от фактическа страна е установено следното:

За периода 01.01.2010г. – 31.12.2010г. на К.С. е извършена ПУФО завършила с Протокол № П-03001815145920-073-001/18.02.2016г., приобщен към материалите на ревизията с Протокол № 0970928/15.07.2016г. (стр.149-146). С Протокол
№ 0970930/16.08.2016г. на основание чл.37 от ДОПК към ревизионното производство са приобщени: РИП № П-03001816117426-ОРП-001/06.07.2016г; РИП № П-03001816117426-ОРП-002/26.07.2016г. за извършване на проверка за установяване на факти и обстоятелства на „И. С.“ ООД, ЕИК 117615771; Акт за възлагане на експертиза
№ П-03001816117426-01-002/27.07.2016г; Експертна оценка вх.№ 28503-11/16.08.2016г;

От приобщените и събрани в хода на ревизията доказателства органите по приходите са установили следното:

На 01.03.2004г. в гр.Р. между В. В.ов Е., М. Д. Е. и К.К.С. е съставен протокол за проведената между тях среща (стр.74), на която са взети следните решения: т.1 – В. Е. има опит, средства и е готов да развива търговска дейност, свързана с продажба на химически продукти; т.2 – В. Е. има поет ангажимент да не извършва конкурентна дейност на бившия си работодател „Оргахим“ АД съгласно подписани договор и декларация; т.3 – Постигнато е съгласие да се учреди търговско дружество, при следните условия: средствата за учредителния капитал от 5000лв. да се предоставят от В. Е.; съдружници в новото дружество да бъдат съпругата на В. Е. – М. Е. и К.С., която ще работи в дружеството; т.4 – М. Е. и К.С. се задължават да прехвърлят част от дружествените си дялове от новоучреденото дружество, след отпадане на всякакви забрани по отношение на В. Е. и след като той ги покани. Участието в капитала на дружеството следва да бъде: 50% за В. Е., 40% за М. Е. и 10% за К.С.; т.5 – Декларират, че приемат да се учреди дружеството при посочените условия, че ще извършат реалното разпределение на дяловете при покана от страна на В. Е.; т.6 – В. Е. се задължава да предостави средствата за учредителния капитал, да работи в дружеството за да се развие неговата дейност и се създадат пазари, както и цялостна организация на дейността и при отпадане на пречките, които има получи – 35% от дяловете на М. Е. и 15% от дяловете на К.С., за сумата съответно по 2500лв. Ако дружеството не успее да развие дейност, не създава пазари и не реализира обороти или В. Е. напусне дружеството или не работи за развитието му, тази клауза не подлежи на преразглеждане; т.7 – М. Е. и К.С. имат право да се откажат от задължението за прехвърляне на дяловете на В. Е., ако той прекрати едностранно договорите си с новоучреденото дружество; т.8 – Задължават се в 10-дневен срок да подготвят всички документи за регистрация на дружеството при условията на настоящия протокол.

На 10.03.2004г. с Решение на Окръжен съд – Р. № 562 по фирмено дело
№ 216/2004г. е регистрирано дружество с ограничена отговорност с фирма „И. С.“, с капитал 5 000лв. Съдружници в дружеството са М. Д. Е. и К.К.С., управител и представляващ дружеството е М. Д. Е.. Съгласно дружествения договор от 04.03.2004г., капиталът на дружеството е разпределен между съдружниците, както следва: М. Д. Е. – 75 дяла от по 50лв. всеки, равняващи се на 3 750лв. (75% от капитала); К.К.С. – 25 дяла от 50лв. всеки, равняващи се на 1 250лв. (25% от капитала);

На 15.07.2004г. с Решение № 1651 на РОС по фирмено дело № 216/2004г. за „И. С.“ ООД са вписани следните промени: прехвърляне на дружествен дял М. Д. Е. прехвърля от своите 75 дяла всеки по 50лв., 10 дяла на К.К.С.. По фирменото дело е приложен приет нов дружествен договор, според който капиталът се състои от дяловете на съдружниците, общо в размер на 100 дяла, със стойност по 50лв. всеки дял, разпредели между съдружниците както следва: М. Е. – 65 дяла х 50лв., равняващи се на 3 250лв., равняващи се на 65 % от капитала и К.С. – 35 дяла х 50лв., равняващи се на 1 750 лева, представляващи 35 % от капитала. Във връзка с така настъпилата промяна по фирменото дело е представен договор за прехвърляне на дялове от 01.07.2004г. сключен между М. Д. Е. и К.К.С., с нот.заверка на подписите от 01.07.2004г., според който М. Е. продава на К.С. 10 др.дяла от 50лв. всеки на обща стойност 500лв., която е изплатена напълно и изцяло в брой от К.С. на М. Е..

Цитираните по-горе документи от 01.03.2004г., 04.03.2004г., 10.03.2004г., 01.07.2004г. и 15.07.2004г. са публикувани в ТР по фирменото дело на „И. С.“ ООД.

Съгласно протокол от заседание на Общото събрание на съдружниците на „И. С.“ ООД, М. Д. Е. и К.К.С. са взели решения за увеличаване на капитала на дружеството чрез записване на нови дялове, отмяна на действащия дружествен договор и приемане на нов дружествен договор. Според т.1 от протокола, взето е решение за увеличаване на капитала на дружеството от 5 000лв. на
500 000лв., чрез издаване и записване на нови 9 900 дяла от по 50лв. всеки като увеличението ще се извърши със средства от неразпределената печалба на дружеството за предходни на 2008г. години, която е в размер на 2 045 000лв. Новите дялове ще се запишат от двамата съдружници съразмерно на участието им в капитала преди увеличението. След увеличението, разпределението на капитала между двамата съдружници ще бъде както следва: М. Д. Е. – 6 500 дяла от по 50лв. всеки и К.К.С. – 3 500 дяла от по 50лв. всеки. Във връзка с така взетото решение е приет нов дружествен договор, според който капиталът на дружеството е 500 000лв., внесен изцяло, и се разпределя на 10 000 дяла, от по 50лв. всеки. Посочените обстоятелства са вписани в Търговския регистър на 07.07.2009г.

На 25.01.2010г., на основание чл.129 от ТЗ, К.К.С. сключила с В. В.ов Е. договор за продажба на 2 500 дяла от капитала на „И. С.“ ООД, от общо притежаваните от нея 3500 дяла, с номинална стойност 50лв. всеки, за сумата от 2 500лв., която цена купувачът се задължил да плати при подписването и нотариалната заверка на договора.

На 25.01.2010г. е проведено заседание на Общото събрание на съдружниците в „И. С.“ ООД, на което са присъствали съдружниците М. Д. Е., В. В.ов Е. и К.К.С., и на което са взети решения за промяна на адреса на управление на дружеството, отмяна на досега действащия дружествен договор и приемане на нов дружествен договор. В тази връзка е приет нов дружествен договор, според който капиталът на „И. С.“ ООД се разпределя между съдружниците, както следва: В. В.ов Е. – 5 000 дяла на стойност 250 000лв; М. Д. Е. – 4 000 дяла на стойност 200 000лв; К.К.С. – 1 000 дяла на стойност 50 000лв; Новите обстоятелства са вписани в ТР на 29.01.2011г.

Видно от ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в Приложение 5 – доходи от прехвърляне на права или имущество, таблица 5, код 06 – доходи от продажба на дялове, жалбоподателката е декларирала сделката с В. Е., както следва: продажна цена 2 500лв., цена на придобиване – 125 000лв., резултат от сделката – загуба, в размер на 122 500,00лв.

При анализ на горните данни органите по приходите са приели, че протоколът от 01.03.2004г. има характер на подготвителен договор за учредяване на дружество по смисъла на чл.66 от ТЗ, като трите лица се явяват учредители на бъдещото търговско дружество „И. С.“ и постигат съгласие относно действията на всеки от учредителите, подлежащи във връзка с учредяването. С това споразумение К.С. е поела задължение да прехвърли част от дяловете си на В. Е. при изтичане на определен срок и отправяне на покана от негова страна с цел да се постигне „реално разпределение на дружествените дялове“. Със сключване на договора от 25.01.2010г. са установени обстоятелства по сбъдване на условията по споразумението от 2004г., поради което К.С. и В. Е. са свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“ от ДР на ДОПК, т.к. Е., като страна по договора по чл.66 от ТЗ, участва косвено в капитала и управлението на дружеството. Същият е и контролиращ по смисъла на §1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК, като упражнява решаващо влияние върху К.С., която участва пряко в капитала и управлението на дружеството.

В допълнение към тези констатации, директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. е установил следното: при справка в ТР относно публикувани ГФО на „И. С.“ ООД за 2009г., в приложенията към отчета по т.7 – дългосрочни задължения, са оповестени задължения по Б.ови кредити и лизингови договори, в т.ч. договор за револвиращ Б.ов кредит RC-068/16.01.2008г. за отпуснат кредит от Уникредит БулБ. в размер на
600 хил.евро с краен срок на ползване – 15.01.2013г., за обезпечаване на който са вписани ипотеки върху недвижими имоти, в т.ч. и на жилищен недвижим имот на В. Е.. При тези данни директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. е направил извод, че В. Е. е станал ипотекарен длъжник по Б.ов кредит, отпуснат на „И. С.“ ООД, в което съдружник и управител е К.С. – т.е осъществена е хипотезата на §1, т.3, буква „м“, предл.последно от ДР на ДОПК – „..или лица, поради което между тях могат да се уговорят условия, различни от обичайните“. На следващо място е установено, че към 25.01.2010г. – датата на сключване на договора за продажба на дружествените дялове, съдружници в дружеството са М. Е. и К.С., като дружеството се представлява и управлява от тях заедно и поотделно. При справка за подадени уведомления по чл.62, ал.5 от КТ е установено, че считано от 14.02.2005г. и към момента на сделката В. Е. е назначен по трудов договор в „И. С.“ като организатор търговска дейност.

Съобразено е и че разпоредбата на чл.16 от ЗКПО, на която се позовават органите по приходите, се прилага и за сделки между несвързани лица.

По тези съображения органите по приходите са приели, че договорът за продажба на дружествени дялове от 25.01.2010г. е сделка, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени по смисъла на чл.77 от ЗДДФЛ.

В хода на ревизионното производство е приобщено заключение по експертиза, възложена на основание чл.60 и сл. от ДОПК в ПУФО, извършена на „И. С.“ ООД. Според заключението (стр.262-267), стойността на активите на дружеството съобразно приложените методи на оценка е 7 088 163лв., а на пасивите 6 851 000лв., нов размер на капитал – 4 631 163лв., цена на един дял – 463,1163. Така справедливата пазарна стойност на дружествените дялове, прехвърлени от жалбоподателката, е определена на 2500 х 463,1163 = 1 157 790,75лв. при посочена цена в договора 2500лв.

На това основание е прието, че е установено отклонение от облагане по чл.15 и чл.16 от ЗКПО, вр.чл.77 ЗДДФЛ, чл.33, ал.3-6 от ЗДДФЛ.

Прието е, че цената на придобиване на продадените дялове е 1250лв., определена по реда на чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ, както следва:

-Цена на придобиване на 1750 дяла с номинал 1лв. (към 10.03.2004г. – датата на вписване на дружеството с решение на РОС) – 1750лв. – документално доказана цена по смисъла на чл.33, ал.6, т.1 от ЗДДФЛ; (на стр. 7 от РД е прието, че съгласно протокол от 01.03.2004г. за проведената среща между В. Е., М. Е. и К.С., съдружници в дружеството ще бъдат: М. Е. с 65% от дяловете (3250 дяла с номинал 1лв.) и К.С. с 35% от дяловете (1750 дяла с номинал 1лв.) – каквато договорка в този протокол липсва. От всички публикувани в ТР документи по партидата на дружеството и от извлечението от с/ка 103 за периода 01.06 – 30.06.2009г. – л.199, безспорно се установява, че преди увеличението на капитала срещу неразпределената печалба, К.С. е притежавала 35 дяла х 50лв. – на стойност 1750лв.).

-Цена на придобиване на 3465 дяла с номинал 50лв. (към 25.06.2009г. – датата на вземане на решението за увеличение на капитала срещу неразпределената печалба) –
0,00лв.
– цена на дяловете, получени при разпределение на печалбата по смисъла на чл.33, ал.6, т.3 от ЗДДФЛ.

Т.е. общата цена на придобиване на притежаваните от К.С. 3500дяла към датата на продажбата на 2500 дяла от тях – 25.01.2010г., е в размер на 1750лв.

Съгласно чл.33, ал.3, пр.2 от ЗДДФЛ, вр.§1, т.47 от ДР на ЗДДФЛ среднопретеглената цена на придобитите дялове е определена на 0,50лв. за 1 дял (1750лв. ÷ 3500дяла), спрямо която е определена среднопретеглена цена за продадените дялове – 2500 дяла х 0,50 = 1250,00лв.

При тези изчисления е определена данъчна основа на доходи от прехвърляне на права в размер на 1 157 790,75лв. пазарна стойност на продадените дялове  - 1 250лв. среднопретеглена цена на продадените дялове = 1 156 540,75лв., за която на основание чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е определен данък в размер на 115 653,77лв. и лихви към датата на издаване на РА 63 941,94лв.

В хода на съдебното производство е работила СОцЕ, по която са приети първоначално заключение с вх. № 8663/29.05.2017г. и допълнение към него с вх. № 18368/22.11.2017г. От същите се установява, че цената, на която К.С. е придобила дружествените дялове при регистрацията на „И. С.“ ООД е 1250лв. – 25 дяла по 50лв. Впоследствие след увеличение на капитала на дружеството срещу неразпределената печалба, капиталът на дружеството е 500 000лв. след записване нови 9 900 дяла всеки по 50лв. След увеличението К.С. става притежател на 3 475 дяла по 50лв. всеки от тях в общ размер на 173 750,00лв. Въз основа на счетоводен баланс на „И. С.“ ООД  съставен към датата на продажбата на др.дялове на В.Е. – 25.01.2010г. и на счетоводен баланс към 31.01.2010г., стойността на дружествените дялове на К.С. от имуществото на дружеството е съответно 1 524 950,00лв. и 1 531 600,00лв. Стойността на продадените 2 500 дяла съобразно счетоводен баланс към 25.01.2010г. е 1 089 250лв., а към 31.01.2010г. – 1 094 000,00лв. Според в.л. Н.М., пазарната цена на дружествените дялове на К.С. в „И. С.“ ООД към датата на продажбата им – 25.01.2010г. не може да се определи по методите в Наредба № Н-9/14.08.2016г., т.к. естеството на обектите участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на наредбата. Това от своя страна възпрепятства коректното изготвяне на цялостна пазарна оценка на активите собственост на дружеството, респ. на пазарната цена на дружествените дялове на К.С.. Счетоводните записвания във връзка с извършеното увеличение на капитала срещу неразпределената печалба са изследвани от допълнението към СОцЕ. В допълнението към заключението в.л. определя подлежащия на облагане доход в размер на 1250лв., съобразно установената цена на придобиване на дяловете от собствен източник по чл.33, ал.6, т.1 от ЗДДФЛ в размер на 1 750лв. и на тези, получени, вследствие на неразпределената печалба по чл.33, ал.6, т.3 от ЗДДФЛ – 0,00лв., установена среднопретеглена цена на придобиване 0,50лв. и среднопретеглена цена на продадените дялове 1 250,00лв.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителното административно обжалване и в частта, потвърдена с Решение № 440/20.12.2016г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – В., поради което е ДОПУСТИМА.

              При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

              Видно от приложените по преписката разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени като електронни документи, подписани с електронен подпис. В с.з. проведено на 28.11.2017г. електронните документи, представени на оптичен носител – 1бр. СD, са приети като доказателства по делото.

В изпълнение на задължението на съда да извърши проверката по чл.160, ал.2 от ДОПК – дали РА е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, при проверка на електронните документи с приложението StampIT /на „Информационно обслужване“ АД/, съдът установи следното: 1/ ЗВР № Р-03001816001688-020-001/14.03.2016г. е подписана с електронния подпис А. Ц. Б. – н-к сектор при ТД на НАП – В., като подписът е положен на 14.03.2016г. в 11:15:34 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е квалифицираният електронен подпис на А. Б., с доставчик на услугата I Notary, както и че сертификатът е със срок на валидност за периода 16.06.2014г. – 15.06.2016г;
2/ ЗВР № Р-03001816001688-020-002/13.06.2016г. е подписана с електронния подпис А. Ц. Б. – н-к сектор при ТД на НАП – В., като подписът е положен на 13.06.2016г. в 15:53:13 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е квалифицираният електронен подпис на А. Б., с доставчик на услугата BTrust, както и че сертификатът е със срок на валидност за периода 07.06.2016г. – 07.06.2017г; 3/  ЗВР № Р-03001816001688-020-003/15.07.2016г. е подписана с електронния подпис А. Ц. Б. – н-к сектор при ТД на НАП – В., като подписът е положен на 15.07.2016г. в 14:05:53 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е квалифицираният електронен подпис на А. Б., с доставчик на услугата BTrust, както и че сертификатът е със срок на валидност за периода 07.06.2016г. – 07.06.2017г; 4/ РА № Р-03001816001688-091-001/27.09.2016г. е подписан с електронните подписи на Д. Д. Н. – ст.испектор по приходите и ръководител на ревизията и А. Ц. Б. – н-к сектор – възложител на ревизията, като подписите са положени, както следва: от Д. Н. на 27.09.2016г. в 13:24:13 и от А. Б. на 27.09.2016г. в 14:42:39, когато РА е материализиран като електронен документ. При зареждане на удостоверението към файловете с електронните подписи се установява, че това са квалифицираните електронни подписи съответно на Д. Д. Н. и А. Ц. Б., с доставчик на услугата за двата подписа – B Trust, както и че сертификатите са със срок на валидност: на Д. Н. – за периода 04.05.2016г. – 04.05.2017г.; на А. Б. – за периода 07.06.2016г. – 07.06.2017г; 5/ РД № Р-03001816001688-092-001/01.09.2016г. е подписан с електронните подписи на Р. Д. Г. – главен инспектор по приходите и Д. Д. Н. – ст.инспектор по приходите, като подписите са положени както следва: от Д. Д. Н. на 01.09.2016г. в 08:11:58 часа и от Р. Д. Г. на 01.09.2016г. в 08:46:53, когато РД е материализиран като електронен документ. При зареждане на удостоверението към файловете с електронните подписи се установява, че това са квалифицираните електронни подписи съответно на Р. Д. Г. и Д. Д. Н., с доставчик на услугата за двата подписа – B Trust, както и че сертификатите са със срок на валидност: на Р. Г. – за периода 07.06.2016г. – 07.06.2017г. и на Д. Н. – за периода 04.05.2016г. – 04.05.2016г.

              От гореизложеното следва, че ЗВР, РД и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕП, т.е. ревизията е редовно възложена, а РА и акта за поправка отговарят на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.

              Неоснователни са оплакванията на жалбоподателката за нищожност на РА поради допуснати множество съществени нарушения на процесуалните правила при неговото издаване и съществени нарушения на основни принципи в административното и данъчното производство. Конкретно наведените оплаквания са свързани с нарушение на процедурните правила за събиране и оценка на доказателствата, нарушение на чл.37 от ДОПК относно задължението за обективна оценка и анализ на доказателствата и нарушение на чл.120 от ДОПК относно мотивиране на РА. Сочените процесуални нарушения не са основание за прогласяване нищожност на РА, като в тази връзка следва да се посочи, че дори такива да са допуснати, не могат да бъдат самостоятелно основание за отмяна на акта, т.к. съгласно разпоредбата на чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът действа като инстанция по същество и във всички случаи следва да се произнесе по законосъобразността на установените задължения, в т.ч. да измени акта.

              Неоснователно е и оплакването, че РА е немотивиран. Задължението за мотивиране представлява съществено изискване за форма, което трябва да се различава от въпроса за обосноваността на мотивите, свързан със законността по същество на оспорения акт. Мотивите трябва да са съобразени с естеството на съответния акт и по ясен и недвусмислен начин да излагат съображенията на административния орган, който го издава, така, че да дадат възможност на засегнатите/заинтересованите от акта лица да се запознаят с основанията за налагане на съответната мярка, а на съда – да упражни ефективен контрол за законосъобразност. В конкретния случай това изискване е спазено, т.к. в РА подробно са описани извършените в хода на ревизията процесуални действия, установените факти и основанията за извършеното облагане. Вярно е, че в РА не са обсъдени подробно направените срещу доклада възражения, но това не опорочава акта до степен на нищожност.

              Разгледана по същество жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

              Между страните не се спори, че жалбоподателката е съдружник в „И. С.“ ООД и че на 25.01.2010г. на основание чл.129 от ТЗ е сключила с В. В.ов Е. договор за продажба на 2 500 дружествени дяла, от общо притежаваните 3 500 дяла, за сумата в размер на 2 500лв. Според органите по приходите К.С. и В. Е. са свързани лица, сделката е сключена с цел отклонение от данъчно облагане, поради което са приложими разпоредбите на чл.77 от ЗДДФЛ, вр. чл.15 и чл.16 от ЗКПО и продажбата е следвало да бъде извършена по пазарни цени. Не е спорно между страните и обстоятелството, че методите по Наредба № Н-9/2006г. са неприложими, т.к. се прилагат въз основа на сравнение между контролираната и съпоставими сделки – в този смисъл са оплакванията в жалбата, становището на ответната страна в представените писмени бележки, както и заключението на в.л. по изслушаната в съдебното производство СОцЕ.

              Спорът между страните е формиран по въпросите дали към датата на продажбата К.С. и В. Е. са били свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“, вр.§1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК, процесната сделка по продажба на дружествени дялове попада ли в обхвата на регулацията по чл.77 от ЗДДФЛ, вр. с чл.15 и чл.16 от ЗКПО, допустимо ли е цената на прехвърлените дружествени дялове да се определя съобразно пазарната стойност на активите на дружеството, съответно – реализирала ли е жалбоподателката облагаем доход от продажбата на дяловете по чл.33, ал.3 от ЗДДФЛ, в какъв размер и колко е дължимият за него данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ?

              За разрешаване на така формирания спор, съдът съобрази следното:

              Съгласно чл.77 от ЗДДФЛ, при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по ЗКПО.

              Съгласно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

              Съгласно чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. 

              В ревизионно производство по облагане по общия ред – каквото е процесното, в тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството, че страните по договора са свързани лица и че сделката е сключена с цел отклонение от данъчно облагане, в който смисъл са указанията към ответника в с.з. проведено на 14.02.2017г.

              В конкретния случай за да приемат, че К.С. и В. Е. са свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“, вр. §1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК, органите по приходите са се позовали на тристранното споразумение от 01.03.2004г., по което и двамата са страни, като са приели, че същото има характера на подготвителен договор по смисъла на чл.66 от ТЗ и така, В. Е. участва косвено в капитала на „И. С.“, както и е контролиращ по смисъла §1, т.4, буква „д“, като упражнява решаващо влияние върху К.С., която от своя страна участва пряко в капитала и управлението на дружеството. В допълнение директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. е приел, че аргумент за свързаност на лицата в посочената хипотеза е и договорът от 2008г. за Б.ов кредит с кредитополучател „И. С.“, по който В. Е. е гарант – ипотекарен длъжник, както и че към датата на продажбата на дяловете, В. Е. е бил на трудов договор в дружеството.

              Настоящият съдебен състав преценява, че неправилно директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. обосновава констатираната в хода на ревизията свързаност между жалбоподателката и В. Е. с обстоятелството, че Е. считано от 14.02.2005г. е назначен на трудов договор в „И. С.“ ООД, както и поради това, че през 2008г. е станал гарант – ипотекарен длъжник по договор за кредит, по който кредитополучател е дружеството. Посочените обстоятелства обосновават свързаност между В. Е. и „И. С.“ ООД съответно по §1, т.3, буква „б“ и буква „ж“, вр. §1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК.

              Правилно обаче органите по приходите са интерпретирали сключеното на 01.03.2004г. тристранно споразумение като подготвителен договор по смисъла на чл.66 от ТЗ и в тази връзка правилно са приели, че К.С. и В. Е. са свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“, вр.§1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК.

              От събраните в хода на ревизията доказателства безспорно се установява, че средствата за учредителния капитал на „И. С.“ ООД са предоставени от В. Е.. В този смисъл е както уговорката в тристранното споразумение от 01.03.2004г., така и писмените обяснения на Е. при извършване на насрещната проверка – стр.240, в които изрично е посочил, че средствата за учредяване на дружеството са предоставени от него, сумата е в размер на 5 000лв. и не е искал нейното връщане. Съгласно §1, т.3, буква „м“ от ДР на ДОПК, свързани са лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговорят условия, различни от обичайните. Съгласно §1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК,

контрол е налице, когато контролиращият може по друг начин да упражнява решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството. След като В. Е. е предоставил изцяло средствата за учредяване на дружеството, правилно органите по приходите са приели, че същият косвено участва в капитала на дружеството и е контролиращ по смисъла на §1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК, като от своя страна К.С., която към момента на продажбата на дяловете е съдружник и управител на „И. С.“ ООД, участва пряко в неговото управление.

              Независимо че страните по договора за продажба на дялове са свързани лица и формално е изпълнена хипотезата на чл.77 от ЗДДФЛ, неправилно органите по приходите са приели, че сделката е сключена в отклонение на данъчното облагане и че стойността на продадените дружествени дялове е следвало да бъде определена според пазарната стойност на активите към момента на продажбата.

              В тази връзка следва на първо място да се посочи, че нито разпоредбата на чл.77 от ЗДДФЛ, нито разпоредбите на чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО към които същата препраща, дават основание и право на органите по приходите да дефинират и тълкуват сключените сделки и последиците от тях – вкл. когато са осъществени между свързани лица, извън контекста на тяхната законова регламентация. Както следва от разпоредбите на чл.15 и чл.16 от ЗКПО, до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние на размера на данъчната основа. В случая отклонението от облагане е обосновано с установената в хода на ревизията „справедлива пазарна стойност“ на прехвърлените дялове, която обаче не е определена по никой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. С оглед дефинициите в §1, т.8 и т.10 от ДР на ДОПК, това са и единствените нормативно установени и допустими методи за изследване на пазарни цени при сделки между свързани лица и в случаите по чл.16, ал.1, а в случая, с оглед специфичния предмет на договора за продажба – дружествени дялове – тези методи са неприложими и по това обстоятелство липсва спор между страните.

              След като методите по Наредба № Н-9/14.08.2006г. са неприложими – а както бе посочено те са единствените нормативно предвидени и признати методи за установяване на пазарни цени, и отклонение от тях – поради липсата на база за съпоставимост (неконтролирана сделка), органите по приходите е следвало да приемат цената по договора за продажба, а не в нарушение на принципа за законност по чл.2 от ДОПК да търсят и възприемат алтернативен подход за оценка. В тази връзка следва да се посочи, че установяването на пазарни цени за целите на данъчното облагане не може да е самоцел. Такива могат да бъдат търсени единствено в предвидените от закона случаи и определяни само и единствено по предвидените от закона методи. Всяко друго тълкуване е в пряко нарушение на принципа по чл.2 от ДОПК и е недопустимо.

              Основателно е и оплакването в жалбата, че органите по приходите неправилно са се позовали на експертно заключение, изготвено в друго производство – а именно ПУФО на „И. С.“ ООД. Съгласно чл.60 от ДОПК експертизата се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. Съгласно чл.63 от ДОПК, експертизата се възлага писмено от органа по приходите, възложил производството, във връзка с което е възникнала необходимостта от извършването ѝ, а при обжалване – от решаващия орган. С оглед цитираната разпоредба основателно се явява оплакването, че приобщаване на доказателства – като използвания в случая способ от ревизиращите – е допустимо само за писмените доказателства. Експертизата може да бъде възложена единствено и само за целите на конкретно производство по ДОПК, при това само от органа, възложил производството, поради което органите по приходите, извършващи ревизията, не са имали право да се позоват на оценителния доклад, изготвен в друго производство, а е следвало да възложат извършването на нова такава. В този смисъл и Решение на ВАС № 5555/11.05.2016г. по адм.д. № 10774/2015г.

              Отделно, самата пазарна оценка на активите на „И. С.“ не е извършена по никой от методите в Наредба № Н-9/2006г., т.к. не са съобразявани конкретни реални пазарни аналози. Както е видно от доклада – стр.265 гръб, по отношение на недвижимите имоти – земя и сгради, като източник на информацията е посочено – офертна цена – Агенция за недвижими имоти, което е в пряко нарушение на чл.5 от наредбата, която независимо от използвания метод, изисква извършването на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В случая такива не са установени, вкл. във връзка с оценката на транспортните средства и ДМА.

              Пазарна стойност на активите не е установена и в съдебното производство, т.к. в.л. Н.М., работило по назначената СОцЕ, след проучване в Агенция по вписванията, е дала заключение, което в тази част не е оспорено от страните, че естеството на обектите, участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози.

              След като органите по приходите не са доказали „пазарни цени“ по смисъла на §1, т.8, вр. т.10 от ДР на ДОПК, изводът в РА, че е налице отклонение от облагане по чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО е необоснован. За да са налице хипотезите в тези разпоредби, органите по приходите следва да установят какви са условията при обичайни сделки от същия вид /и между несвързани лица/, каква би била пазарната цена за да се извърши съпоставка с уговорената цена и на тази база да се приеме, че е налице отклонение от облагане. В случая след като липсва аналог, който да послужи за съпоставка и след като в ревизионното и в съдебното производство не са установени пазарни цени по никой от допустимите от ДОПК методи за оценка, твърдението на органите по приходите, че е налице отклонение от облагане се явява недоказано, а РА в тази част незаконосъобразен – В този смисъл Решение на ВАС  № 3317/08.03.2011г. по адм.д. № 9950/2010г; Решение № 11034/22.10.2015г. по адм.д. № 10430/2014г; Решение № 5574/28.04.2009г. на ВАС по адм.д. № 13451/2008г.; Решение № 10599/14.07.2011г. на ВАС по адм.д. № 1322/2011г.; Решение № 7176/28.05.2013г. на ВАС по адм.д. № 2058/2013г.; Решение на ВАС № 11757/17.09.2013г. по адм.д. № 1826/2013г;

              На следващо място съдът намира, че неправилно стойността на дружествените дялове е определена съобразно пазарната цена на активите на дружеството. Този подход е в пряко противоречие с разпоредбите на Търговския закон, като съображенията на съда са следните:

              Съгласно чл.117, ал.1 от ТЗ, капиталът на дружеството с ограничена отговорност се състои от дяловете на съдружниците, които не могат да бъдат по-малки от 1лв. Съгласно чл.123 от ТЗ всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството, в разпределението на печалбата, да бъде осведомяван за хода на дружествените дела, да преглежда книжата на дружеството и право на ликвидационен дял. Съгласно чл.125, ал.3 от ТЗ при прекратяване на участието на съдружника в дружеството, имуществените последици се уреждат въз основа на счетоводен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването. Съгласно чл.127 и чл.129, ал.1 от ТЗ, всеки съдружник има дружествен дял от имуществото на дружеството, размерът на който се определя съобразно дела му в капитала, и който може да се прехвърля и наследява. Разпоредбата на чл.133, ал.1 от ТЗ въвежда забрана съдружниците да искат дяловете си докато дружеството съществува като сочи, че те имат право само на част от печалбата, съразмерно на дяловете, ако не е уговорено друго.

              Неоснователно ответната страна счита, че определяйки стойността на дружествените дялове съобразно установената от експертизата нетна стойност на активите (разликата между активите и пасивите) е отчетена спецификата на сделката по покупка на дялове, посредством която се придобива контрол върху нетните активи и дейността на дружеството, и се е позовала на разпоредбите на т.5.1 и т.5.2 от СС – 22 „Отчитане на бизнескомбинации“. Следва да се има предвид, че при прехвърляне на дружествените дялове по чл.129, ал.1 от ТЗ, предмет на сделката е дружествения дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад него. Купувачът на дяловете става техен собственик, но собственик на имуществото, остава дружеството. Това е така, защото придобиването на част или всички дружествени дялове поражда само членствени права, не и вещни такива върху активите на предприятието, чиито носител е дружеството, в качеството му на самостоятелен правен субект. Придобиването на дружествени дялове не е аналогично и на придобиване на търговско предприятие - Решение на ВКС № 127/27.10.2011г. по т.д. № 725/2010г., І-во т.отд. ТК.

              На следващо място следва да се посочи, че съгласно ТЗ като дружествен дял се определя делът от имуществото на ООД, който притежава всеки съдружник съобразно дела му от капитала. В този смисъл стойността на дружествения дял е относителна величина, която се определя спрямо моментното имуществено състояние на дружеството. Равностойността на дружествения дял към определен момент, може да се определи единствено и само по данните от междинен баланс към същия този момент.

              Неоснователно ответната страна поддържа, че стойността на дружествените дялове трябва да се установи след преоценка на активите и пасивите с оглед постигане на резултат, който максимално се доближава до определението за „справедлива цена“ по §1, т.3 от ДР на ЗСч. (отм.). Подобно тълкуване е в пряко противоречие с действащото към процесния период счетоводно и данъчно законодателство. Към момента на учредяване на дружеството, към датата на сключване на процесната сделка и към настоящия момент, липсва нормативно изискване предприятията да извършват задължителна преоценка на активите си с оглед постигане на „справедлива стойност“, като съображенията на съда са следните:

              Видно от ГФО за 2010г. на „И. С.“ ООД публикуван в ТР и приложен по преписката, дружеството прилага Националните счетоводни стандарти.

              Съгласно СС-16 – „Дълготрайни материални активи“, т.7.1 „Оценка след първоначалното признаване“ [препоръчителен подход], след първоначалното признаване като актив всеки отделен дълготраен материален актив следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка. Регламентираният от СС-16 допустим алтернативен подход [прилаган само при избор съобразно утвърдената в съответното предприятие счетоводна политика], според който релевантна за оценката е не цената на придобиване, а преоценената стойност на актива - като идеята е същата да не се различава съществено от справедливата стойност, считано от 01.01.2008г. вече не е действащ, т.к. с §12 от ПМС № 251/17.10.2007г. за изменение и допълнение на НСФОМСП е отменена т.7.2 от СС-16.

              Така, считано от 01.01.2008г. предприятията, които прилагат националните счетоводни стандарти, могат да оценяват ДМА само по модела на историческата цена (цената на придобиване намалена с амортизациите и евентуалните загуби от обезценка) и нямат право да формират преоценъчен резерв. В този смисъл и разпоредбата на чл.61, т.1 от ЗКПО. Видно от т.2.5.1 от Приложението към ГФО на дружеството за 2010г., възприетият подход за оценка на дълготрайните материални активи е именно този по т.7.1 от СС-16. Според публикуваните в ТР ГФО на дружеството, този подход е бил възприет и през 2007г. – когато алтернативният подход е бил все още приложим при избор от предприятието.

              След като в счетоводното законодателство никога не е имало изискване за задължителна преоценка на активите, в нарушение на СС-16 и само за целите на данъчното облагане на процесната сделка, такава е търсена и постигната по косвен начин с оценителния доклад, констатациите в който са възприети изцяло от органите по приходите.

              Именно по тези съображения съдът не споделя съдебна практика като тази, на която се позовава ответната страна - Решение № 7522/22.06.2016г. на ВАС по адм.д. № 8532/2015г; Решение № 5734/09.05.2017г. по адм.д. № 2551/2017г. и Решение № 1934/12.02.2014г. по адм.д. № 7363/2013г., според която при оценка на дружествени дялове следва да се извърши преоценка на активите и пасивите на дружеството, с цел постигане на резултат, който максимално се доближава до определението по §1, т.3 от ДР на ЗСч за „справедлива цена“.

              С оглед изложеното, единственият възможен и допустим подход за оценка на стойността на дружествен дял към определен момент, е този на балансово-счетоводния подход. В този смисъл дали страните по договора за продажба на дялове са свързани лица или не, няма никакво значение, т.к. стойността на дяловете и в двата случая би била една и съща. Цената по договора, с който се прехвърлят дружествените дялове, няма как да бъде определена съобразно нетната стойност на активите, оценени по справедлива стойност, т.к. както бе посочено вече, с договора по чл.129 от ТЗ се прехвърлят членствени права, а не имущество или търговско предприятие.

              Следва също да се съобрази, че от разпоредбите на ТЗ недвусмислено следва, че в различните хипотези – (1) ликвидация на дружество с ограничена отговорност, (2) напускане на съдружник и (3) продажба на дружествени дялове – имуществените последици за съдружника са различни и не могат да се поставят под един знаменател.

              Противно на подхода приложен от органите по приходите, изчисляването на размера на дружествения дял на база пазарната цена на активите, е допустимо само и единствено в случай на ликвидация на дружеството, когато наличните активи ще бъдат осребрени по тяхната пазарна стойност и на всеки съдружник ще се изплати съответстващия му ликвидационен дял, но правото на последния съгласно чл.266, ал.1 от ТЗ настъпва с прекратяване на дружеството. В този смисъл е и изричната разпоредба на чл.165 от ЗКПО. Единствено в хипотеза на ликвидация за целите на определяне на ликвидационния дял е допустимо оценката на наличните активи да става по пазарни цени с оглед търсене на тяхната справедлива стойност. В останалите случаи и при действащо дружество това е недопустимо, т.к. определяне на дружествения дял по пазарна стойност на активите в определени хипотези би могло да се стигне и до намаляване на имущественото покритие на капитала на дружеството, при което последният ще се намали, а това би могло да стане само по реда, предвиден в чл.149 от ТЗ.

              Без съмнение понятията „дружествен дял“ и „ликвидационен дял“ са различни, както са различни – по размер и начин на определяне – и имуществените последици за прекратилия участието си в дружеството съдружник и този, който е съдружник в дружество, обявено в ликвидация. Ликвидационният дял се определя съобразно пазарната стойност на активите, а дружественият дял на прекратилия участието си съдружник, се определя съгласно чл.125, ал.3 от ТЗ - въз основа на счетоводен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването. Съвсем различно обаче е положението на съдружник, който продава (прехвърля) дружествения си дял, като в този случай цената се определя свободно по договаряне и не е необходимо нито изготвяне на междинен баланс, нито определяне размера на дружествените дялове да става по пазарни цени.Решение на ВКС № 64/09.06.2009г. по т.д. № 504/2008г., ІІ отд.

              В тази връзка следва да се посочи, че при продажба на дружествени дялове на основание чл.129 от ТЗ, стойността им е недопустимо да се определя и по междинен баланс, т.к. разпоредбата на чл.125, ал.3 от ТЗ е специална и се отнася единствено и само за случаите на прекратяване на участие на съдружник в дружеството в изрично посочените от нея хипотези – при смърт или поставяне под пълно запрещение; при изключване; при прекратяване с ликвидация – за юридическите лица; при обявяване в несъстоятелност; с тримесечно писмено предизвестие от съдружник. При доброволно напускане с прехвърляне на дружествените дялове по реда и условията на чл.129, ал.2 от ТЗ, за съдружника не възниква правото да получи равностойността на дружествените си дялове по междинен баланс към датата на продажбата, т.к. в този случай възникват облигационни отношения между прекратилия участието си в дружеството продавач и купувача [който става съдружник], за разлика от уреждане на имуществените отношения при прекратяване с предизвестие в хипотезата на чл.125, ал.2 от ТЗ, които се развиват между напусналия съдружник и дружеството - Определение № 262/11.04.2012г. на ВКС по т.д. № 1062/2010г., ІІ отд. ТК.

              Нищо не налага обратното тълкуване за целите на данъчното облагане. Независимо че сделката е между свързани лица, методите по Наредба № Н-9/2006г. за установяване на пазарни цени, спрямо които пък да се изведе извод за отклонение от облагане, са неприложими, поради което органите по приходите е следвало да съобразят цената, посочена в договора - съображения за което съдът вече изложи по-горе. Сделката е изцяло съобразена с разпоредбите на ТЗ и не се установяват условия по нея, водещи до отклонение от данъчно облагане по отношение на К.С..

              Отделно, интерпретацията на фактите от страна на органите по приходите и подходът им за определяне на реализираният от продажбата облагаем доход за продавача на дяловете, е в противоречие с разпоредбите на чл.33, ал.3, ал.4 и ал.6 от ЗДДФЛ, вкл. при тълкуването им в контекста на правилата по чл.15 и чл.16 от ЗКПО, т.к. във всички случаи при твърдения за отклонение от облагане трябва да се изследват не само условията, при които е сключена конкретната сделка, но и резултатите от изпълнението ѝ при договорените условия в правната сфера и на двете страни – В този смисъл Решение на
ВАС № 7454/30.05.2011г. по адм.д. № 12351/2010г.

              От разпоредбата на чл.33, ал.4 от ЗДДФЛ недвусмислено следва, че няма законова забрана дружествени дялове да се продават на загуба като продажната цена по смисъла на цитираната разпоредба, в контекста на облагане по общия ред, може да бъде единствено и само тази, посочена в договора за продажба. Дори обаче да се приеме, че в случая свободата на договаряне за данъчни цели е ограничена, то във всички случаи трябва да се изследва по отношение на коя от страните в сделката е налице отклонение от облагане. В случай че дяловете, предмет на продажбата, струват повече от платената за тях цена, то това е основание да се приеме, че купувачът е реализирал непаричен доход, който съгласно чл.10, ал.2 и 4 от ЗДДФЛ е също облагаем, и се остойностява по пазарни цени към датата на придобиването му – датата на получаване на престацията – чл.11, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ. По отношение на продавача по сделката обаче, извод за получен облагаем доход може да бъде обоснован единствено и само спрямо реалното полученото плащане по сделката, а не спрямо предполагаемо справедливо такова.

По така изложените съображения съдът преценява, че неправилно с РА е прието, че реализираният от жалбоподателката доход се равнява на разликата между установената с експертизата справедлива стойност на дяловете и среднопретеглената стойност на продадените дялове.

              От събраните по делото доказателства безспорно се установява, че жалбоподателката е реализирала облагаем доход от продажбата на дяловете на 25.01.2010г., който не е декларирала в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, но в различен от установения с РА размер, а именно в размер на 1 250,00лв., като съображенията на съда са следните:

              Не се спори, че първоначално при регистриране на дружеството жалбоподателката е придобила 25 дяла х 50лв. = 1250,00лв. Впоследствие по силата на договор за покупко-продажба от 01.07.2004г. е придобила от М. Е. още 10 дяла х 50лв. за цена 500лв. Така, преди увеличението на капитала срещу неразпределената печалба жалбоподателката е имала 35 дяла х 50 лв. = 1750,00лв., която сума е и документално доказаната цена на придобиване на имуществото по смисъла на чл.33, ал.6, т.1 от ЗДДФЛ. След увеличението на капитала на дружеството срещу неразпределената печалба, жалбоподателката е придобила 3 465 дяла, чиято цена на придобиване съгласно чл.33, ал.6, т.3 от ЗДДФЛ е нула лева.

              Съгласно чл.33, ал.4 от ЗДДФЛ, реализираната печалба/загуба по ал.3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

              Среднопретеглената цена се определя по формулата по §1, т.47 от ДР на ЗДДФЛ, а именно: СПЦ = ЦП1 х БР1 + ЦП2 х БР2 + …+ ЦПn х БРn / БР1 + БР2 + БРn , където:  СПЦ е средно претеглена цена; ЦП1, 2 …n е цената на придобиване на съответния финансов актив; БР1, 2…n е броят на финансовите активи, придобити на цена ЦП1, 2 …n . Така, среднопретеглената цена на придобиване на дяловете на жалбоподателката е 1 750/3 500 = 0,5лв., колкото е определена с РА и от вещото лице, а среднопретеглената цена на продадените дялове е 2 500 х 0,50 = 1 250,00лв. Така, реализираният от жалбоподателката доход е от продажбата на дяловете е в размер на 2 500 - 1 250 = 1 250,00лв., като в хода на ревизията безспорно е установено, че същият не е деклариран в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, т.к. видно от същата – стр.61 гръб от преписката на ОДОП, жалбоподателката е декларирала резултат от сделката – загуба, в размер на 122 500,00лв.

              За така реализираният доход, размерът на дължимия ДДФЛ по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е 10% или 125,00лв. Съобразно допълнението към заключението, дължимата лихва за периода от 01.05.2011г. до 27.09.2016г. – датата на издаване на акта е 69,11лв.

Над така установените размери РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

              При този изход на спора, страните взаимно си дължат разноски съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата:

             

период

Установени с РА

Установени от съда

2010

главница

лихви

главница

лихви

115 653,77

63 941,94

125,00

69,11

Общо:

179 595,71

194,11

 

Видно от представения списък по чл.80 от ГПК, от страна на жалбоподателката се претендират общо 2110,00лв., от които 10лв. за държавна такса, 100лв. за депозит за вещо лице и 2000лв. адвокатско възнаграждение, което съгласно договор за правна защита и съдействие № 0149216 от 13.02.2017г. е изплатено в брой. Жалбата е основателна за 179 595,71лв. – 194,11лв. = 179 401,60лв., поради което на жалбоподателката следва да се присъдят разноски както следва: 179 401,60 х 2 110/179 595,71 = 2 107,71лв.

На основание чл.161, ал.1 от ДОПК в полза на Дирекция „ОДОП“ – В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата – 194,11лв. Процесуалното представителство е реално осъществено, поради което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл.8, ал.1, т.1 от Наредба
№ 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 300,00лв.

Неоснователно е възражението на процесуалният представител на жалбоподателката, че възнаграждението следва да се определи по реда на Закона за правната помощ. В практиката си ВАС приема, че уредбата по чл.161 от ДОПК е специална в частта за разноските, поради което няма приложение разпоредбата на чл.78, ал.8 от ГПК, вр. чл.37 от ЗПП и Наредбата за заплащане на помощта – В този смисъл Определение № 6445 от 23.05.2017г. на ВАС по адм. д. № 8622/2016г; Определение № 6705 от 30.05.2017г. на ВАС по адм. д. № 1725/2016г; Определение № 11532 от 3.10.2017г. на ВАС по адм. д. № 6929/2016г; Т.к. ответната страна е направила разноски и за вещо лице, съобразно отхвърлената част от жалбата и сторените разноски, следва от внесения депозит да ѝ бъдат присъдени 194,11 х 500 / 179595,71=0,54лв. или общо разноски за производството 300,54лв., или по компенсация в полза на жалбоподателката следва да се присъдят 1807,17лв. (хиляда осемстотин и седем лева и седемнадесет стотинки).

              Водим от горното, Варненският административен съд, VІІІ-ми състав

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № 03-001816001688-091-001/27.09.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 440/20.12.2016г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - В., с който на К.К.С., ЕГН: **********,***, са установени задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размера над 125,00 лева и за лихвите над 69,11лв.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.

 

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. да заплати на К.К.С., ЕГН: **********,*** разноски за производството в размер на 1807,17лв. (хиляда осемстотин и седем лева и седемнадесет стотинки).

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                                                       Административен съдия: