Р Е Ш Е Н И Е

 

                        гр.Варна

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

          ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, първо отделение, девети състав, в публично заседание на единадесети септември  две хиляди и дванадесета  година, в състав:

 

                                                                 СЪДИЯ: Красимира ЖЕЛЕВА

                                                                                

при участието на секретаря М.Д., като разгледа докладваното от съдията адм.дело № 3024 по описа на съда за 2011г.,  за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по чл. 156 и сл. ДОПК.

Образувано е по жалба от М.М. като управител  на  „М.”ЕООД, ЕИК по Булстат  с адрес на управление:гр.Бул.”П,бл.,хотел Ю против Ревизионен акт № 1100817/27.04.2011г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта  потвърдена с Решение № 426/01.08.2011г. издадено от директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП.

Жалбоподателят обжалва  РА, с който са установени задължения както следва:ДДС в размер на 22500лв. главница и лихви 2498,28лв. за д.п.м. 04.2008г. и задължения по ЗКПО /отм./  за данъчен период 2006г. в размер на 9286,55лв. главница и лихви в размер на 4866,35лв.  и за данъчен период 2008г. задължения по ЗКПО  главница в размер на 3150,93лв. и лихви в размер на 971,28лв.

Относно увеличението на  финансовия резултат  и определените в резултат на това допълнителни данъчни задължения по ЗКПО/отм./ за 2006г. в жалбата се твърди, че неправилно в хода на ревизията е прието, че увеличението на финансовия резултат следва от обстоятелството, че определената между страните по договора за прехвърляне на предприятие то на ЕТ”И –М.М.” цена се отклонява от обичайната при такива сделки между несвързани лица.Твърди се, че в подкрепа на това предположение е назначена в ревизионното производство оценителна експертиза, която е следвало да определи пазарна цена към 23.08.2006г. на придобитото предприятие  от ЕТ „Й. –М.М.”.Оспорва определената в хода на ревизията пазарна цена на предприятието.Наред с това в жалбата се твърди, че  спорен е въпросът дали сделката за прехвърляне на предприятието на ЕТ по реда на чл.15 от ТЗ когато собственик на това предприятие и на придобиващото са едно и също лице е сделка попадаща в обхвата на разпоредбите на Глава първа, раздел IV от ЗКПО/отм./.Основното възражение в тази насока е, че прехвърленото имущество като такова собственост на физическото лице собственик и на ЕООД следва да се разглежда като вноска на собственика по смисъла на СС 18  и следователно изключено от нормативно определеното понятие приходи.Твърди се , че неправилно е прието, че определената с Анекс от 02.10.2016г. цена не е платена, като в жалбата са изложени подробни аргументи в тази насока. Оспорват се и установените лихви във връзка с дължим корпоративен данък.

Относно определените задължения по ЗКПО за 2008г. в жалбата е посочено, че ревизиращите формално са се позовали на разпоредбата на чл.122 ДОПК, а задълженията са определени при приложение на материалния закон.Възразява, че установените факти сочат единствено, че при закупуване на гориво от „Петрол” АД не е отчитан разход, горивото е използвано за лични нужди на собственика, няма връзка с осъществяваната стопанска дейност.Твърди се, че на ревизиращите са представени безспорни доказателства, че горивото е платено  лично от физическото лице М.М., както и че описаните в РА  стойности по фактури не са плащани от дружеството и това обстоятелство не е установено при какъвто и да е анализ на паричния поток на дружеството.

Относно увеличението на финансовия резултат за 2008г. и начисления ДДС за данъчен период м.04.2008г. сочи, че неправилно в хода на ревизията е установено, че по отношение на сделката за прехвърляне на недвижим имот между „М. „ЕООД и приобретателите и. М. и М. М. са налице условия за прилагане на разпоредбите за свързани лица по ЗКПО и ЗДДС.В тази насока са изложени подробни съображения.Иска се от съда да отмени РА  на орган по приходите при ТД на НАП-Варна като незаконосъобразен.

В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител  поддържа жалбата на посочените в същата основания. Моли присъждане на разноски.

 Ответната страна - директор на дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства намира за установено от фактическа страна следното:

 Ревизионното производство е  по реда на чл.154 от ДОПК и е проведено въз основа на отменително решение № 888 от 24.11.2010г. на директора  на Д”ОУИ” Варна, с което РА № 1001482/01.09.2009г. в частта на определения корпоративен данък за 2006г. и 2008г. и начислен ДДС за д.п.м. 04.2008г. е бил отменен.В резултат на това решение производството по издаване на процесния РА е започнало със ЗВР № 1005525 от 07.12.2010г., изменена със ЗВР № 110817 от 15.02.2011г. определен е срок за завършване на ревизията до 17.03.2011гРД 0 1100817/31.03.2011г. е издаден в срока по чл.117 от ДОПК.Срещу РД е постъпило възражение като в срока  по чл.119 от ДОПК е издаден РА, с който органът по приходите който го издал изцяло е възприел констатациите в РД.Обжалвания РА е издаден от компетентен орган определен съобразно разпоредбите на чл.119, ал.2 ДОПК с форма и съдържание съответстващи на нормативните изисквания на нормата на чл.120 ал.1 ДОПК, в срока по чл.119, ал.3 ДОПК.

В хода на ревизионното производство е констатирано, че с Решение № 919/23.08.2006г. от 23.08.2006г. на ДОС по партидата на дружеството жалбоподател  е вписано прехвърляне на предприятието  на ЕТ”И –М.М.” по реда на чл.15 и сл. от ТЗ.Представен е договор за прехвърляне на предприятие от 31.07.2006г., сключен между ЕТ и дружеството правоприемник за 408 500 х.лв.С Анекс за поправка  на договора е променена уговорената продажна цена от 408 500лв. на 33 072лв.Констатирано е, че ЕТ е декларирал  с ГДД доходи от облагаема дейност като ЕТ  1092,62лв. и от прехвърляне на предприе  на ЕТ 14 862лв.От ревизираното лице в отговор на ИПДПО  във връзка с въпросната сделка са представени счетоводни отчети и ГДД на ЕТ за 2006г., включващи счетоводен баланс, отчет за приходите и разходите  и оборотна ведомост към 23.08.2006г., мемориални ордери за взети счетоводни записвания , ПКО №11 от 02.10.2006г., както и ГДД по чл.51, ал.1 от ЗКПО/отм./ , подадена от „М.”ЕООД за 2006г., вкл. оборотна ведомост, главни книги  хронологични и аналитични счетоводни регистри.От ревизираното лице не са представени инвентаризационни описи на придобитите активи и пасиви. Установено е, че не е извършена  оценка на придобитите активи и пасиви, както и че липсват счетоводни записвания  относно платената на М.И. сума от 33072лв.Сумата е отнесена като крайно салдо в сч. с/ка    107 „Сметка на собственика” , по оборотна ведомост към 23.08.2006г.  в размер на 215414,10лв. е посочена в баланса на ЕТ на ред 0415 „други видове основен капитал” 214х.лв. от предходна година и 0лв. от текуща година. От анализ на данните за движението през 2005г. на сч.с/ка 107 е констатирано, че физическото лице М.М. не е разполагал с парични средства.Констатирано е, че посочените суми  отнесени по сметка 107 се отчитат в раздел собствен капитал на пасива на баланса  и като такива са непрехвърляеми пасиви по смисъла на счетоводното законодателство.Установено е още, че посочените стойности на началните салда в оборотната ведомост  на дружеството не съответстват на сумите за плащане в Договор за покупко-продажба на предприятие от 31.07.2006г.

В хода на ревизията е възложена експертиза да определи пазарната цена към 23.08.2006г. на прехвърляемите активи към датата на придобиването им от „М.”ЕООД.Съгласно доклада справедливата пазарна стойност на придобитото предприятие по метода на чистата стойност е 61 910,31лв. Въз основа на горното е установено, че са налице основания за преобразуване на финансовия резултат на основание чл.23,ал.2,т.13 от ЗКПО , вр. с чл.13 от ЗКПО/отм./ в резултат на неотчетени извънредни приходи в размер на 61910,31лв.Прието е, че е налице отклонение от данъчно облагане т.к. сделката е между свързани лица и е сключена при условия които водят до отклонение от данъчно облагане.В резултат на извършеното увеличение е определен допълнителен корпоративен данък за 2006г. 9425,68лв. Внесен 139,13лв. и данък за довнасяне 9286,55лв.

За 2006г. са начислени лихви върху невнесени авансови вноски приети за дължими на основание чл.56 от ЗКПО/отм./За невнесените в срок авансови вноски за четвъртото тримесечие на 2006г. на основание чл.58, ал.1 от ЗКПО/отм./ и чл.1 ЗЛДТДПДВ са определени лихви в размер на 5,75лв.

Относно увеличение на финансовия резултат за 2008г. по ЗКПО на основание чл.78 и чл.16, ал.1 от ЗКПО със 9842,66лв. в хода на ревизията е установено, че дружеството не е осчетоводило закупено гориво от „Петрол „АД за сумата от 121364,44лв. представляваща данъчна основа по издадените на дружеството фактури.Установено е, че между „Петрол „АД в качеството му на продавач и ЕТ”Й. М.” в качеството му на купувач е сключен Договор от 18.07.2006г. съгласно който купувачът купува стоката чрез карти Транскарт или в условие на отложено плащане. На 16.07.2007г. е сключен Анекс с дружеството жалбоподател  като срокът е удължен до 18.07.2008г. По данни на НАП фактурите са отразени в дневниците за продажби и СД за съответните периоди.Констатирано е, че Транс картата е издадена на „М.” ЕООД, а не на едноличния търговец.Горивото  е зареждано както на автомобили собственост на физическото лице М.М. така и на автомобили собственост на дружеството.Във връзка с установеното е прието, че са налице основания по чл.122, ал.1,т.2 от ДОПК.На лицето е връчено уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК.След извършен анализ по реда на ал.2   е констатирано следното:плащанията към „Петрол”АД са извършени чрез кредитни транзакции от карта „Транскарт” издадена на „М.”ЕООД. При анализ на представените от лицето документи и тези представени от „Петрол”АД се налагал  извод, че завереното копие на Анекс към Договора от 18.07.2006г.  представено от лицето се различава от този представен от „Петрол” АД, като различието е във втора страница.В представеното копие от лицето първата страница е идентична с тази представена от „Петрол”АД а втората , за която се твърди че  е подпечатана от ЕТ”Й. –М.М.” по смисъл не е продължение на стр.1 и се различава от представената от „Петрол „АД.В представения от „Петрол”АД препис Анексът е сключен с „М.”АД. Наред с това е констатирано, че реалността на доставката се установява въз основа на съставения протокол от насрещна проверка който е официален документ.След като контрагента по фактурите ги е издал на „М.”ЕООД то  последното дружество съгласно СС18 е следвало да отчете разходи. Изведен е извод, че съгласно чл.78 от ЗКПО счетоводния  резултат се коригира  със сумата на приходите и разходите които  е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но не са отчетени.В резултат на горната фактическа обстановка е обоснован извод че са налице основания за преобразуване на резултата на основание чл.78, вр. с чл.16 от ЗКПО и  след анализ по реда на чл.122,ал.2 от ДОПК  за 2008г. със сума в размер  на 9842,66лв. представляваща разлика между неотчетени приходи от реализация на горива при приложен среден процент на рентабилност 8,11% за сумата от 131207,10лв. и съответстващите им неотчетени разходи-балансова стойност на продадените стоки 121364,44лв.

В хода на ревизията е установено и че  „М.”ЕООД е продал на и. И. и М.И. недвижим имот-дворно място 735кв.м. в с.Рогачево, ведно с построената в него двуетажна жилищна сграда със ЗП от 131кв.м. и с РЗС 299кв.м. за сумата от 109 000лв. с вкл.ДДС, която сума е изплатена на продавача напълно към момента на договора. Издадена е фактура № 401 от 01.08.2008г. с предмет:земя 795 кв.м. -1800лв. сграда в незавършен вид 89033,33лв., данъчна основа 90833,32лв. и начислен ДДС 18166,67лв.В хода на ревизията е установено, че И И. и М.  И. са извършили разпоредителна сделка с този имот  като купувач е „Джи Ем Си  Интернешънъл”ООД гр.София.След анализ на представени банкови документи за плащания е констатирано, че всички плащания от К К представляващ на дружеството купувач са достигали до „М.”ЕООД. Констатирано е, че е налице сделка между свързани лица,съгл. §1,т.3, б.”А” ДОПК,  както и че двете сделки са осъществени паралелно.Имота е един и същ и в двата нотариални акта .Съгласно НА № 57 от 23.07.2008г., с който е документирана продажбата на въпросния недвижим имот на „Джи Ем Си  Интернешънъл” ООД гр.София продажбата е на стойност 230 000евро.

На 27.06.2008г. са издадени КП и Удостоверение на основание чл.181,ал.2 от ЗУТ, които удостоверяват степен на завършеност на обекта  90%.Извършена е пазарна оценка към 27.03.2008г. и е определена справедлива пазарна оценка  в размер на 110600лв.След анализ на извършените плащания от К Ки Ии ММ е констатирано че същите предхождат плащането към „М.”ЕООД.Установено е  разминаване  между датата на съставяне на НА № 110 от 09.04.2008г. и датата на издаване на фактура №000..401 от 01.08.2008г. издадена от „М. „ЕООД на   И М..

Между И Ми М М  от една страна като заемодатели и „М.”ЕООД като заемател за сумата от 280 000лв.  на 04.04.2008г. е сключен договор за заем.

Горните факти и обстоятелства са дали основание на ревизиращите да приемат, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане, т.к. свързани лица осъществяват търговските си и финансови  взаимоотношения при условия които указват влияние върху финансовия резултат, отличаващи се от условията при несвързани лица.Прието е, че при определяне на финансовия резултат следва да намери приложение разпоредбата на §1,т.8 от ДР на ДОПК.В хода на ревизията е възложена експертиза която да определи пазарна цена към 09.04.2008г. на недвижим имот съгласно НА№110 от 09.04.2008г.

Съгласно заключението пазарната цена определена по метода на сравнимите неконтролирани цени  е в размер на 112500лв.Прието е, че финансовия резултат на дружеството следва да се преобразува на основание чл.122,ал.1т.2 от ДОПК, вр. с чл.16 и 15 от ЗКПО с разликата между определената от вещо лице пазарна цена на имота и отчетените приходи по фактура №401 от 01.08.2008г. в размер на 21666,68лв.

Съгласно извършените увеличения на финансовия резултат квалифицирани като укрит приход по фактури от „Петрол”АД и в размер на 21666,68лв.  във връзка с продажбата по НА№110 е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 8298,88лв.Внесен данък в размер на 5147,95лв.и разлика за довнасяне в размер на 3150,93лв.Определена е и дължима лихва в размер на 690,27лв.

РА е обжалван по административен ред и е потвърден с Решение № 426 от 01.08.2011г.

В срок срещу РА е подадена жалба с вх. № 838-2/19.08.2011г. по описа на ТД на НАП-Варна до Административен съд Варна предмет на разглеждане и в настоящото производство.

По искане на жалбоподателя по делото са допуснати СТЕ със задача да определи пазарна цена на предприятието на ЕТ, както и две ССчЕ.Допълнителна ССчЕ е назначена служебно и от съда.

Предвид изложеното от фактическа страна съдът намира  от правна страна следното:

По допустимостта на жалбата съдът намира, че жалбата е подадена от лице с правен интерес и в срок поради което е допустима за разглеждане.

Ревизионното производство е повторно  и е проведено въз основа на отменително решение № 888 от 24.11.2010г. на директора  на Д”ОУИ” Варна с което РА № 1001482/01.09.2009г. в частта на определения корпоративен данък за 2006г. и 2008г. и начислен ДДС за д.п.м. 04.2008г.В резултат на това решение производството по издаване на процесния РА е започнало със ЗВР № 1005525 от 07.12.2010г., изменена със ЗВР № 110817 от 15.02.2011определен е срок за завършване на ревизията до 17.03.2011гРД 0 1100817/31.03.2011г. е издаден в срока по чл.117 от ДОПК.Срещу РД е постъпило възражение като в срока  по чл.119 от ДОПК е издаден РА, с който органът по приходите който го издал изцяло е възприел констатациите в РД.Обжалвания РА е издаден от компетентен орган определен съобразно разпоредбите на чл.119, ал.2 ДОПК с форма и съдържание съответстващи на нормативните изисквания на нормата на чл.120 ал.1 ДОПК, в срока по чл.119, ал.3 ДОПК.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че обжалваният ревизионен акт не страда от пороци влечащи неговата нищожност.

Относно увеличен финансов резубтат със сумата от 9842,66лв. по фактури издадени от „Петрол”АД на основание чл.78 и чл.16 от ЗКПО жалбата е основателна.

Относно определен допълнителен корпоративен данък за 2008г. в хода на ревизията е прието, че са налице обстоятелства по чл.122, ал.1,т.2 от ДОПК, налагащи размерът на данъка по ЗКПО да бъде установен върху основа , определена по реда на ал.2 от ДОПК.Действително при проведена ревизия по този ред фактическите констатации в издадения РА се ползват с презумпция за вярност но единствено ако са подкрепени с безспорни доказателства.В противен случай в тежест на приходната администрация е да докаже фактическите констатации в РА.

По делото е назначена ССчЕ изготвена от в.л. К.К., л.57 от д., неоспорена от страните която съдът кредитира като компетентно и обективно дадено.Съгласно заключението СС18 определя счетоводно третиране на приходите получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване.Обхватът на стандарта включва отчитане на приходи при продажба на продукция и стоки; извършване на услуги ; използване от други лица на активите на предприятието , които носят лихви и т.н.

Приход е брутния поток от икономическа изгоди през  периода създаден в хода на обичайната дейност на предприятието , когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията свързани с вноските на собствениците.Следователно „приходите” включват брутните потоци от икономически изгоди получени от и дължими на предприятието.Приходът се определя по справедлива стойност на полученото или подлежащо на получаване възнаграждение под формата на парични средства.Приходът се признава когато 1.е вероятно предприятието да има икономическа изгода свързана със сделката;2.сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена;3. направените разходи или тези които ще бъдат направени във връзка със сделката могат надлежно да бъдат измерени; приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършения за нея разход.

За да съобрази условията на т.9 от СС18 вещото лице е изследвало различните видове приходи отчетени от дружеството жалбоподател през 2008г.Установено е, че не са отчитани приходи от продажба на гориво, като е съобразено, че за осъществяване на такава дейност са необходими наличие на специализирани търговски обекти, с резервоари със специални технически изисквания, измервателни уреди и т.н.с каквито дружеството не разполага.Вещото лице е изследвало сметките от Гр.70 .Анализирани са Хронологичен регистър на сметка 702 и 703-Приходи от продажба на стоки и Приходи от продажба на услуги.Установено е, че в сметка 702 Приходи от продажба на стоки се отчитат приходите от ресторант „Каваците” гр.Балчик, а в сметка 703 Приходи от продажба на услуги се отчитат хотелиерски услуги от хотел „Юпитер”, наеми от магазин и офис, както и наем на място за сладолед, префактурирани консумативи за ел.енергия на наемателите на търговския комплекс и други услуги, като почистване на бензиностанции, подкастряне на зелени площи и т.н. Общите приходи от услуги са в размер на 218878,51лв. Вещото лице е констатирало след преглед на хронологичен счетоводен регистър на сметка 601, че разходите за горива от „Петрол не са отчитани.Наред с това вещото лице е констатирало, че всички процесни фактури са платени по банков път.Банковата сметка чрез която е ставало разплащането е с титуляр М.М..След анализ на счетоводни документи и регистри вещото лице е дало заключение, че не е налице основание по процесните фактури съгласно СС18 „Приходи” да бъде отчитан приход в счетоводството на дружеството.В счетоводството на жалбоподателя не са отчитани приходи от продажба на гориво както и такива приходи за чиято реализация би било необходимо влагане на различни горива.

Съдът намира, че заключението на вещото лице е компетентно дадено и съответства  на доказателствата по делото.

По делото са представени доказателства анализирани от вещото лице по неоспореното от страните заключение от които се  установява, че плащането на горивото  е станало от личната сметка на М.М.. При анализ на счетоводството, а и не се спори между страните вещото лице е дало заключение, че стойностите по  фактурите не са отчетени като разход.Установено е, а и не се оспорва, че горивата не са заведени като придобити стоки или материали.Наред с това в РА не е направен анализ по ал.2  на чл.122 ДОП, а е прието, че укрития приход представляващ основа за облагане по реда на чл.122 ДОПК е  разлика между установените неотчетени приходи от реализация на горива, при приложен среден процент на рентабилност за 2008г. от 8,11% изчислен на база показателите от ОПР и разходите за покупка на гориво, в размер на 121 364,44лв..Действително в РА липсват констатации, които да определят какъв е източникът на прихода за дружеството и каква е извършената стопанска операция изискваща да се направят разходи за гориво по издадените от „Петрол „АД фактури. Не се спори между страните, че горивото е зареждано на МПС както собственост на физическото лице така и на дружеството. Предвид липсата на доказателства за наличие на техническа възможност и въобще за дейност търговия с гориво единствения възможен източник за приход от сделка при  осъществяване на която влагано гориво е от стопанска дейност са дейностите продажба на стоки, хотелиерски услуги, наеми или от продажба на недвижим имот. Именно този релевантен за спора факт не е установен, а е прието, че горивото е реализирано по данни от ОПР при среден процент рентабилност 8,11%. Изчисления процент рентабилност е възможен единствено, ако горивото е вложено от дружеството при предоставените хотелиерски услуги.Действително според вещото лице от разпита  в с.з. от 24.01.2012г. липсва аналитична отчетност и не може точно да се определи какъв пакет услуги са предоставените услуги от хотел „Юпитер” и по данни на счетоводителя това са приходи от нощувки в хотел, но тези факти не са достатъчни да обосноват извод, че гориво е влагано именно с цел получаване на приход от предоставените хотелиерски услуги. В тежест на приходния орган е да установи безспорно наличие на основание за провеждане на ревизия по особения ред при безспорно установени основания по чл.122, ал.2 от ДОПК.В конкретния случай  не са установени безспорни факти водещи до извод за наличие на укрити приходи още по-малко достоверно е определен размерът на укритите приходи.Съгласно СС 18 критериите за идентифициране на сделките за признаване на приходите могат да се прилагат за всяка сделка поотделно; за делими компоненти на една и съща сделка , за да се отрази същността й; за две и повече сделки едновременно  когато те са свързани така, че търговския ефект може да се установи, след като се отчете цялата поредица от сделки.Приходът се признава когато е вероятно предприятието да има изгода свързана  със сделката  и сумата на прихода може надеждно да се изчисли.Както беше посочено неправилно са приети за установени приходи в размер на 131 207,10лв. в резултат от реализация на горива при изчислен процент на рентабилност за 2008г. 8,11% на база показателите от ОПК.Предвид изложеното съдът намира, че неправилно за 2008г. е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл.78 и чл.16 от ЗКПО  и е определен КД размер на 9 842,66лв.

Относно увеличение на финансовия резултат със сумата от 21 666,00лв. за 2008г. и начислен ДДС за д.п. м.04.2008г. в размер на 22500лв. жалбата частично основателна.

В хода на ревизията е установено, че са извършени разпоредителни сделки с недвижим имот продаден от ревизираното дружество на и. И. и И. И., в качеството им на дъщери на представляващия дружеството, с НА № 110 от 09.04.2008г. представляващо поземлен имот и сграда. Същия имот е придобит от ревизираното лице за 20 000лв. по силата на НА № 145/19.03.2008г.Във връзка с документираната разпоредителна сделка е издадена фактура № 401 от 01.08.2008г. с данъчна основа 90 833,32лв. и  начислен ДДС в размер на 18 166лв. Процесната фактура е включена в дневника за продажби и СД за д.п.м.08.2008г.В хода на ревизията е възложена експертиза за установяване на пазарна стойност на имота към 09.04.2008г.т.к.   е прието, че сделката е осъществена между свързани лица по см. на §1,т.3, б.”а” и „б” на ДР на ДОПК.Изготвен е доклад с определена пазарна стойност 112500лв. Прието е, че разликата между определената пазарна цена и фактурираната стойност на продажбата възлизаща на 21 666,68лв. представлява укрит приход и на основание чл.78 от ЗКПО  и чл.15 и 16 от с.з. е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2008г. както и на основание чл.26 и 27 от ЗДДС е  начислен ДДС в размер на 22500лв. върху определената  в хода на ревизията пазарна цена в размер на 112500лв.,съгласно изготвен доклад от в.л.л.32 от д.пр.За да пристъпят към определяне на пазарна цена ревизиращите са приели, че в случая следва  да се приложи разпоредбата на чл.27 ал.3 от ЗДДС т.к. е налице сделка между свързани лица по смисъла на  §1,,т.3 б”б” ДОПК с ИИ. назначена на трудов договор  с дружеството и по §1,т.3,б”а” ДОПК с М Мrr т.к. едноличния собственик на капитала е баща на последната.

Кои лица са "свързани" по смисъла на данъчното законодателство, се определя нормативно. Относно периода 2008 г. е приложима разпоредбата на § 1, т. 3 ДОПК, към която препращат нормата  на § 1, т. 34 ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г. и на § 1, т. 13 ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./ .

Съответните разпоредби, към които са подведени установените факти от данъчните органи и решаващият орган , са съответно § 1, т. 3, б. "а" и б.”б” ДОПК. Според посочените разпоредби  "свързани лица" са съпрузите по права линия, по съребрена линия до трета степен включително и роднини по сватовство до втора степен включително, а за целите на чл.123,ал.1,т.2-когато са включени в общо домакинство ; работодател и работник.

В конкретния случай юридическото лице „М. „ЕООД е страна по сделката с купувачи и. И. и И. И.. Безспорно дружеството не може да бъде в родствени отношения както и в отношения на сватовство с купувачи физически лица. В случая едноличния собственик на капитала действително е в родствени отношения с купувачите.

По никакъв начин обаче не може да бъде направен ползващия данъчните органи извод, че по силата на тази разпоредба  юридическото лице собственик на недвижимия имот в качеството си на продавач и страна по сделката е свързано лице с  И. М.. /Решение № 3318 от 08.03.2011г. на ВАС по адм.д.№9762/2010г.г., докладчик съдията С П/.

При така изложените съображения настоящия съдебен състав намира, че по отношение на този купувач  не е установено наличието на една от предпоставките по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС , а именно, че данъчната основа следва да е пазарната цена, когато доставката или услугата е извършена между свързани лица. В този случай не е било доказано, че лицата са "свързани", поради което не е следвало да се определя друга данъчна основа, различна от тази, по която е извършена продажбата, в размер на ½ от договорената страна, т.к. видно от НА №110 и. М. и И. И.  са придобили недвижим имот в съсобственост по ½ ид.ч. доколкото не е уговорено друго.

По отношение на и. М. И. действително са налице основания за приложение на пазарна цена т.к. лицата са свързани по см. на §1,т.3,б „Б” от ДОПК, както и е налице първото изискване от чл.27, ал.1,т.1 от ЗДДС-доставката е на цена по-ниска от пазарната цена и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.Тези обстоятелства се установяват от заключението на вещото лице по назначената от съда ССчЕ изготвено в.л. М..

Въпреки, че вещото лице е дало отрицателен отговор на поставения от съда въпрос, а именно, че не са налице основания за приложение на чл.80, §1 от Директивата за ДДС  е посочило че и двете физически лица не са регистрирани за целите на ЗДДС, поради което въпреки заключението съдът намира, че са налице основания за прилагане на чл.27 ал.3 от ЗДДС по отношение на продажбата с и. И..В конкретния случай по отношение на продажба на ½ ид.ч. от недвижим имот находящ се в с.Рогачево данъчната основа следва да е пазарната цена.

В хода на ревизията е изготвена експертиза, която е определила пазарна цена на земя и сграда 112 500лв.Такава експертиза е била възложена и от „М. „ЕООД дни преди продажбата на имота като вещото лице П.М. е посочил почти идентична пазарна цена 110 600лв.

С жалбата е оспорено заключението на в.л. Д.М., изготвено  въз основа на Акт за възлагане на експертиза по реда на чл.60 от ДОПК.Вещото лице е изготвило доклад като съгласно доклада е определила пазарна цена на имота 112500лв.В тази връзка по делото е назначена СТЕ, като на  вещото лице П.П.  е била поставена задача да определи пазарна цена на имота по методите на наредба Н-9/14.08.2006г. на МФ.От заключението е видно, че  за сравнителни данни за продажба на жилищни сгради вещото лице също е ползвало оферти.Регламентацията на чл.18 от Наредбата не допуска контролираната сделка да се съпоставя с оферти, а изисква съпоставка със сделки по чл.19.За да се приеме, че пазарната цена е определена по този метод следва да се посочат конкретни неконтролирани сделки, с които да се извърши съпоставка  при отчитане на корекциите  по чл.20,вр. с чл.11 от Наредбата.По изложените съображения съдът намира, че не следва да кредитира заключението в частта определящо пазарна цена на имота в размер на 94150лв.В тежест на жалбоподателя е било да установи наличие на пазарна цена различна от установената и възложена по съответния ред експертиза в хода на ревизионното производство.Съдът кредитира изготвената експертиза в хода на ревизията, която както беше посочено се различава в незначителна степен с определената пазарна от лицензиран оценител по експертиза възложена от „М.”ЕООД, която не обвързва съда т.к. не е изготвена по съответния в ДОПК или АПК ред. Следва да се отбележи въпреки, че е ирелевантно за спора, че неправилно дружеството е приело, че ДДС е включен в определената от лицензиран оценител пазарна цена на имота.Според методиката в Наредбата при определяне на пазарна цена на имот не се включва ДДС, т.к. и съгласно ЗДДС определената пазарна цена представлява  данъчна основа .

По изложените съображения съдът намира, че пазарната стойност на имота е 112500лв., като ½ за и. М. И., свързано лице по см. на §1,т.3, б „б” от ДОПК, възлиза на 56250лв. За да се определи данъчната основа от продажбата на  целия имот, който следва да се начисли, към тази сума следва да се прибави и ½ от 90 883,32лв./стойността по фактура №401 с която е документирана продажбата/ в размер на 454116,66лв.Така данъчната основа възлиза на 101 666лв. и дължим ДДС в размер на 20333лв.

Така с разликата от определената стойност на продадения имот изчислена по описания по-горе начин в размер на 101 666лв.  и отчетените с фактура № 401 приходи от продажба на имот в размер на 90833,32лв. следва да се преобразува финансовия резултат на дружеството по реда на чл.78 от ЗКПО.След корекция на декларираните данни финансовия резултат на дружеството следва да се увеличи със 10832,68лв.Така данъчната печалба възлиза на 72156,14лв. и дължим данък съгласно чл.20 от ЗКПО в размер на 7215,61лв. Внесен КД в размер на 5147,95лв. и разлика за внасяне 2067,66лв.На основание чл.1 от ЗЛДТДПДВ се дължи лихва за периода 01.04.2009г. до датата на издаване на РА 27.04.2011г., в размер на 468,60лв.Над посочените суми в частта по ЗКПО РА следва да се отмени.По отношение на начисления ДДС за д.п.м. 04.2011г., правилно е установено, че данъчната фактура е следвало да се издаде през м.04.2008г., вместо през данъчен период м.08.2008г. и е извършена корекция на подадената СД като цялата сума на данъка е включена в д.п.м.04.20008г.

По отношение на определените задължения по ЗДДС следва да се има предвид, че с предходен РА е извършена корекция на начисления ДДС от дружеството по фактура № 401/1.08.2008г., в размер на 18166,67лв., като тази сума е включена в СД за м.04.2008г. на датата на която данъкът е станал изискуем.С  РА предмет на обжалване в настоящото производство предвид експертизата по чл.60 от ДОПК е определена пазарна цена на имота 112500лв. и общата стойност на ДДС е в размер на 22500лв.В конкретния случай съгласно мотивите в решението данъчната основа  е определена в размер на 101666лв. Дължимия ДДС е в размер на 20333,20лв.От дружеството вече е начислен ДДС в размер на 18166,32лв. Дължимият ДДС е в размер на 2166,68лв.В резултат на това ДДС  в размер на 2167лв. представляващи разликата до 4333,68лв. начислен ДДС в хода на ревизията следва да се отмени

Съгласно констатациите на стр.27 от РА следва да се отмени и начислена лихва върху  2167лв. в размер на 780,71лв. изчислена  от 15.05.2008г. до датата на издаване на РА.

По отношение на преобразуван финансов резултат за 2006г. с 61 910лв.  на основание чл.23, ал.2,т.13 от ЗКПО/отм./ вр. с чл.13-16 от с.з съдът намира следното:

В хода на ревизията е констатирано прехвърляне на предприятие по см. на чл.15 от ТЗ от ЕТ”Й.-М.М.” на ЕООД „М.” като съвкупност от права задължения и фактически отношения.Не е спорно, че това прехвърляне е отразено в счетоводството на придобиващото предприятие. Договорената цена е 33072,00лв.Спорът се свежда до това дали въпросното отразяване в счетоводството на „М.”ЕООД е съгласно изискванията ЗСч., както и дали посочената цена действително е платена.Ревизиращите са приели, че в резултат от покупката  за дружеството е възникнал приход, т.к. в резултат на тази сделка са придобити нетни активи на значително по-висока стойност от придобитите прехвърляеми пасиви, следователно налице е нарастване на икономическата изгода.Прието е, че приходът от тази сделка представлява извънреден приход по смисъла на чл.18, ал.3 от ЗСч. и със сумата от 61 910,31лв./пазарната цена на предприятието/  е увеличен финансовия резултат на дружеството.

По делото е назначена ССчЕ изготвена от вещото лице К.К. неоспорено от страните което съдът кредитира като компетентно и дадено в частта по т.5.Съгласно заключението плащане на сумата от 33072лв. е осчетоводено при купувача и продавача съгласно изискванията на ЗСч. макар и не съгласно изискванията на СС 22 т.к. според счетоводителя на дружеството прехвърлянето на предприятието на ЕТ  не е бизнес комбинация.По делото са представени и писмени доказателства-оборотна ведомост. По тази причина не могат да бъдат споделени  доводите на решаващия орган според който липсата на плащане на договорената цена водела до безвъзмездно придобиване на  активи, между свързани лица.

Съдът приема, че приложение за целите на счетоводното отчитане на сделката следва да намери действащия към този момент СС № 22 - Отчитане на бизнескомбинации /отм., приложение към чл. 1 от ПМС № 65 от 1998 година, ДВ бр. 22 от 2002 година/. Съгласно т. 3 от СС - 22 - "придобиване" бизнескомбинацията, която представлява придобиване, се отчита във финансовите отчети, като се прилага счетоводния метод на покупко-продажбата, а според т. 3.2., б. "б" разликата между стойността на инвестицията и дела на придобиващото предприятие, определен въз основа на нетните активи по баланса на придобитото предприятие, се посочва като репутация, която съгласно т. 3.5 намира счетоводно отражение в самостоятелния финансов отчет на придобиващото предприятия, когато инвестицията се отчита по метода на собствения капитал, като в този случай се прилагат изискванията за положителна или отрицателна репутация, посочени в този стандарт. Регламентацията на т. н. "отрицателна репутация" е дадена в т. 7 от стандарта, като според т. 1 като отрицателна репутация се отчита всяко превишаване на стойността на нетните активи, получена от справедливите стойности на придобитите разграничими активи и пасиви в придобиващото предприятие над първоначалната стойност на придобиването.

В самия счетоводен стандарт няма определение на понятието "предприятие". Такова се съдържа в разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от ЗСч. и според него предприятия са: търговците по смисъла на Търговския закон; юридическите лица, които не са търговци, бюджетните предприятия, неперсонифицираните дружества, чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез място на стопанска дейност и търговските представителства. По смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ "търговец" по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от следните сделки, очертани в т. 1 - 15, а според алинея трета за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в алинея първа. Тълкуването на тези разпоредби, както и обхвата на приложното поле на СС - 22, очертан в т. 1 от същия налагат изводът, че като предприятие по смисъла на ЗСч. следва да се има предвид и предприятието на едноличния търговец, поради което по отношение на него важат изискванията на СС-22, и само от обстоятелството, че едноличният търговец е физическо лице, не следва, че по отношение на него не важат изискванията на ЗСч. и на издадения въз основа на него /чл. 5 от ЗСч./ счетоводен стандарт.Щом това е така, то следва да се изследва въпросът дали разпоредбите на този стандарт са правилно приложени от данъчния орган.

В РА такъв анализ липсва.

В случаите когато едно от предприятията придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие в замяна на прехвърляне на активи и поемане на пасиви, това се определя като „бизнескомбинация придобиване”, като при отчитането на такава бизнескомбинация съгласно т. 3.1 от стандарта следва да се прилага счетоводният метод на покупко-продажбата.

Съобразно т. 5.1 от стандарта, придобиващото предприятие признава само тези активи и пасиви на придобиваното предприятие, които съществуват към датата на придобиването и формират сумата на нетните активи на придобиваното предприятие и които участват в сделката по придобиването, т.е. само разграничимите. За тази цел следва да се извърши пълна инвентаризация към датата на придобиването, за да се разграничат активите и пасивите, които придобиващото предприятие не следва да признае, и тези, които подлежат на признаване според прилаганите от него критерии за счетоводно отчитане.

Такава инвентаризация не се установява да е извършена от жалбоподателя.

Съобразно т. 5.1 от стандарта, придобиващото предприятие признава само тези активи и пасиви на придобиваното предприятие, които съществуват към датата на придобиването и формират сумата на нетните активи на придобиваното предприятие и които участват в сделката по придобиването, т.е. само разграничимите. Съобразно т.5.1, б.”а” придобиващото предприятие извършва пълна инвентаризация към датата на придобиването вследствие на която не се признават активите и пасивите които не подлежат на инвентаризация или не отговарят на критериите за счетоводно отчитане въпреки че са отразени в баланса на придобиваното предприятие; признават се активи и пасиви които придобиваното предприятие не е отразило счетоводно, но придобиващото предприятие ги определя като отговарящи на  критериите за счетоводно отчитане; признават се всички останали инвентаризирани активи  и пасиви които са счетоводно отразени в придобиваното предприятие. В т.5.2  е посочено, че при определяне на първоначалните стойности на придобитите разграничими активи и пасиви в зависимост от конкретния им вид се прилагат  различни оценки и изисквания.Следователноq за да се пристъпи към първоначално оценяване на стойността на разграничимите  активи и пасиви на първо място  придобиващото предприятие  следва да извърши инвентаризация. На стр.22 от РД е посочено, че след като липсва данни  за осъществено плащане на цената  няма направени разходи по придобиването не е налице бизнескомбинация. Тези изводи не се споделят от настоящия състав. Липсата на съответно счетоводно отразяване /което твърдение е опровергано от заключението на в.л. и от доказателствата по делото /на сделката не може да доведе до промяна в нейния характер, доколкото счетоводното отчитане отразява извършените стопански операции, като следва тяхната същност, а не я определя.По делото са представени Договор за прехвърляне на предприятие и Анекс като в същите е уговорена продажна цена. По изложените съображения както беше посочено настоящия съдебен състав намира, че приложение е следвало да намери именно СС-22. Обстоятелството, че правилата в СС – 22 са ясно регламентирани не предполага прилагането им в последствие, тъй като основният момент е определянето на стойността нетните активи, т.е. на разграничимите активи и пасиви, а същите не могат да се определят по видове и стойност само по счетоводни данни без извършването на инвентаризация. Само по счетоводни данни няма как да бъде извършена и преценката дали активите и пасивите са налични, дали подлежат на отчитане и правилно ли са отчетени. Още повече, че такъв анализ изобщо не е правен с РА, поради което се налага извод, че неправилно е приложен материалния закон./Решение № 4756/12 на ВАС по адм.д. № 7994/11 по описа на ВАС, докладчик съдията Маруся Д./

Следва да се има предвид, че в рамките на ревизионно производство, протичащо по общия ред на чл. 112 и следващите от ДОПК, констатациите в ревизионния акт нямат доказателствена сила до доказване на противното. С оглед разпределението на доказателствената тежест, ревизиращите органи доказват при пълно и главно доказване фактите, от които произтичат правните изводи за дължимите публични задължения, различни от декларираните. Прилагането на посочената от органите по приходите разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./ е свързано с провеждането на доказване от страна на ревизиращите на получени  нетни приходи от безвъзмездно получени активи между свързани лица представляващи други извънредни приходи, каквито доказателства не са представени.

     Тези твърдения са необосновани, поради което и РА в тази част следва да се отмени.

     Следва да се има предвид и че изготвените СОЕ както тази в ревизионното производство така и в съдебното не отговарят на изискванията  за определяне на пазарна цена.Използвани са методи на вещна стойност и на пазарни аналози, като при последния не са посочени конкретни сделки , от които да бъде направен извод, че определената пазарна цена по този метод може да се приеме за идентична на тази определена по метода на сравнимите неконтролирани цени от Наредбата.

Неоснователни са възраженията в жалбата, че не се дължат авансови вноски на основание чл.56 ал.3 от ЗКПО/отм./.Съгласно цитираната разпоредба приемащите/новоучредените чрез преобразуване търговски дружества или чрез преустройство кооперативни организации правят авансови вноски, както следва:1. при преобразуване на търговски дружества чрез промяна на правната форма или при прехвърляне на имущество върху едноличния собственик - авансови вноски по реда на ал. 1, 2 или 5 въз основа на облагаемата печалба на преобразуващите се дружества;2. във всички останали случаи на преобразуване на търговски дружества или преустройство на кооперативни организации - тримесечни авансови вноски по реда на ал. 5.установено е че за 2005г. ЕТ е декларирал облагаема печалба 8031,20лв. поради което правилно е прието че дружеството жалбоподател е следвало да прави месечни авансови вноски в размер на 110,43лв.Дължимите вноски са определени за периодите м.10,11 и 12.2006г. или общо 331,29лв.правилно са установени дължими лихви в размер на 5,75лв.В тази част жалбата е неоснователна.

Предвид изхода на спора на жалбоподателя следва да се присъдят разноски спрямо уважената част от жалбата.РА е отменен за сумата от 18 580,23лв.Направените разноски от жалбоподателя са в размер на 2470лв.Изчислени спрямо материалния интерес възлизащ на 43273,39лв. на жалбоподателя се следват разноски в размер на 1065,40лв.

На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение спрямо отхвърлената част от жалбата в размер на 943,86лв.Ответникът следва да бъде осъден да заплати разноски по компенсация в размер на 121,53лв.

 Водим от горното, съдът

 

РЕШИ:

 

 ОТМЕНЯ РА № 1100817/27.04.2011г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта  потвърдена с Решение № 426/01.08.2011г. издадено от директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на „М.”*** представлявано от М.М. са установени задължения за 2006г. по ЗКПО/отм./ в размер на 9286,55лв. главница и лихва в размер на 4860лв., определените задължения по ЗКПО за 2008г. в размер над 2167лв. главница и над 468,60лв. лихва, както и начислен ДДС за периода м.04.2008г. в размер на 2167лв. и лихва в размер на 781,11лв.

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА в останалата й част.

ОСЪЖДА Дирекция  "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП, да заплати на „М.”*** представлявано от М.М., ЕИК 124689732, сума в размер на 197,55лв. разноски по делото.

 РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните.

 

 

 

 

СЪДИЯ: