Р Е Ш Е Н И Е

 

 

 

 

___________

 

 

 

гр. Варна_____________2012 г.

 

 

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

 

Варненският административен съд, Първо отделение, VІІІ – ми състав, в публичното заседание на десети април две хиляди и дванадесета година в състав:

                                              

Административен съдия: ИСКРЕНА  Д.

 

при секретаря М.Д., като разгледа докладваното от
съдията Искрена Д. адм.дело № 4270 на Административен съд - Варна по описа за 2011 год., за да се произнесе, взе предвид:

 

           

Производството е по чл.156 от ДОПК, във връзка с чл.226 от АПК.

С решение № 15878/01.12.2011г. по адм.д. № 466/2011г. Върховният административен съд е отменил Решение 1990/11.10.2010г. на Адм.съд – Варна по адм.д. № 642/2010г., с което е отхвърлена жалбата на „ВИП – 3” ООД против Ревизионен акт № 080900493/03.12.2009г., потвърден с Решение № 23/08.02.2010г. на директора на Дирекция „ОУИ” – Варна, с който е извършено увеличение на финансовия резултат за 2005г. със сумата 16000лв., установени са допълнителни задължения за ДДС за 2006г. и задължения за КД по ЗКПО за 2006г., 2007г. и 2008г., като е отменил ревизионният акт относно увеличението на ФР за 2005г., а в останалата част е върнал делото за ново разглеждане от друг състав.

Предмет на разглеждане в настоящото производство е жалбата на „ВИП – 3” ООД, ЕИК , гр.Д, ул. Б № , вх., ет., ап., представлявано от Д К Д, против Ревизионен акт № 080900493/03.12.2009г., потвърден с Решение № 23/08.02.2010г. на Директора на Дирекция „ОУИ” – Варна, в частта: 1/ относно установените задължения за ДДС и извършени корекции, както следва: за м.02.2006г. – ДДС за внасяне в размер на 13900,17лв. и лихви 5723,00лв; за м.05.2006г. е сторниран ДДС в размер на 699,74лв. (непризнат брак), в резултат на което е коригиран резултата за периода на данък за възстановяване в размер на 491,85лв; за м.06.2006г. предвид корекцията на резултата за м.05.2006г., е установен надвнесен данък в размер на 207,89лв; за м.12.2006г. е сторниран ДДС в размер на 2740,18лв. (непризнати липси), в резултат на което е коригиран резултата за периода на данък за възстановяване в размер на 2740,18лв. 2/ относно установените задължения по ЗКПО: за 2006г. 5769,47лв. и лихви 2184,75лв; за 2007г. – 1579,28лв. и лихви 369,41лв;
за 2008г. 1051,26лв. и лихви 86,19лв. Жалбоподателят оспорва констатциите за наличие на неотчетени приходи от продажби през м.02.2006г., счита, че от страна на дружеството безспорно се установява документиран брак и липса на стоки, съответно в м.05.2006г. и м.12.2006г. Твърди, че аналитичното отчитане на вложените материали в производството на кухненската продукция и продадените стоки в обект „Бистро Сезони” е организирано и водено в отделен програмен модул „СКЛАД” и дружеството има задължение да следи за съответствието между счетоводната и складовата програма. Счита, че не съществува нормативно изискване задължаващо дружеството да дублира аналитичните регистри отчитащи прихода и разхода на стоки и материали, чрез въвеждането им в основната счетоводна програма. Твърди, че в тежест на органите по приходите е да установят наличие на неотчетена продажба на стоки, което не е сторено и допълнителните задължения за ДДС са установени в нарушение на закона. Алтернативно, в случай, че съдът установи наличието на неотчетени продажби, моли да се съобрази заключението по ССЕ изслушана и приета в настоящото производство. По отношение на извършеното преобразуване на ФР за 2006г. със сумата 3439,92лв. представляваща стойността на начисления ДДС за брака и липсите непризнати от ревизията, счита, че ЗКПО за 2006г. не регламентира преобразуване на ФР в посока увеличение с начисления ДДС за брак и липси. По отношение на задълженията за КД за 2007г. и 2008г. твърди, че неправилно с ревизионния акт не е признато извършеното намаление на ФР с размера на загубата произтичаща от 2005г. и подлежаща на пренасяне в следващи отчетни периоди. Иска отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски.

Ответната страна, Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр.Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Ванкова, оспорва жалбата. В представено по делото писмено становище излага подробни съображения за неоснователност на жалбата. Сочи, че в хода на ревизионното производство е безспорно установено, че дружеството не води аналитично сметки 302 и 304, закупените хранителни стоки и напитки не са отразени количествено и стойностно, стоките се завеждат по обща стойност, месечно и по доставчици, а не по търговски обекти, поради което не може да се установи кои стоки са изписани по кредита на посочените сметки като продадени в съответните търговски обекти. Моли жалбата да се отхвърли като неоснователна и да се присъди в полза на Дирекцията юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна следното:

Ревизията на „ВИП – 3” ООД е възложена със ЗВР № 900313/09.06.2009г. за срок до
три месеца от датата на връчването й – 15.06.2009г. и в обжалваната част е обхващала задълженията за ДДС за периода 01.10.2004г. – 31.05.2009г. и за КД по ЗКПО за периода 01.01.2004г. – 31.12.2008г. Със ЗВР № 900493/14.09.2009г. срокът за извършване на ревизията е изменен до 15.10.2009г. В срока по чл.117 от ДОПК е съставен ревизионен доклад
№ 900493/29.10.2009г. фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения са потвърдени с Ревизионен акт № 080900493/03.12.2009г. издаден въз основа на ЗОКО № К 900493/03.11.2009г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, който с Решение
№ 23/08.02.2010г. връчено на 16.02.2010г. го е потвърдил.

В хода на ревизията е констатирано, че считано от 01.12.2003г. дружеството прилага двустранна форма на счетоводно записване, като за ревизирания период 2004г. – 2006г., е организирало и водило текущо счетоводно отчитане, което не е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, счетоводните стандарти и утвърдения сметкоплан. Формата на счетоводството не осигурява синхронизирано, хронологично и аналитично счетоводно отчитане на с/ка 304 стоки и с/ка 302 материали, които не са водени аналитично. За периода 01.01.2006г. – 28.02.2006г. закупените хранителни стоки и напитки не са отразени в счетоводните регистри на дружеството количествено и стойностно, за периода не е представена аналитична хронологична ведомост на с/ка 304 стоки, както и количествена и стойностна аналитична счетоводна ведомост на крайното дебитно салдо по с/ка 302 и с/ка 304. Установено е, че дружеството е организирало и водило текущо синтетично счетоводно отчитане на стоките само по фактури, без да води и представя аналитична отчетност по видове стоки. Изписването на стоките ежемесечно се осъществява количествено и стойностно само по фактури за покупки на дружеството, като на ревизията не е представен счетоводен документ от който да се да се установява, в края на всеки месец, кои стоки следва да се изпишат по кредита на с/ка 304 и с/ка 302 като продадени.

Предвид липсата на аналитична счетоводна отчетност, органите по приходите са приели, че не може да се установи срещу изписаните през м.01. и 02.2006г. стоки, колко са отчетените приходи по кредита на с/ка 701, поради което счетоводната отчетност на дружеството не отговаря на изискванията на ЗСч.

А) В частта по приложението на Закона за данък върху добавената стойност.

            В хода на ревизията е установено, че на 01.03.2006г. между „ВИП 3” ООД и „Сезони ВИП” ООД е сключен договор за отдаване под наем на заведение за обществено хранене – бистро „Сезони”. Към 28.02.2006г., според материалните сметки на дружеството са налични: материали на стойност 13909,88лв. (сметка 302) и стоки на стойност 15335,95лв. (сметка 304), на които не е извършена инвентаризация и не е съставян протокол за предаването им във връзка със сключения договор за наем. За следващите данъчни периоди м.03.2006г., м.04.2006г., м.05.2006г., м.06.2006г. и м.07.2006г. са установени крайни кредитни салда на с/ка 501 каса. През м.05.2006г. ревизираното лице е осчетоводило брак на стоки по протоколи за брак №000001 в склад кухня, на стойност 2880,16лв. и № 1 за склад бар, на стойност 618,55лв. Върху стойността на бракуваните стоки, дружеството е начислило ДДС общо в размер на 699,74лв. През м.12.2006г., във връзка с годишното приключване и на основание Заповед № 1/29.12.2006г. е извършена инвентаризация, при която са констатирани липси на стоки на стойност 13700,92лв., за които дружеството е начислило ДДС в размер на 2740,18лв.

Тъй като заведението е отдадено под наем считано от 01.03.2006г., не е представен инвентаризационен опис на наличните стоки към 28.02.2006г. нито е представен протокол за приемане и предаване на материални ценности, не са представени количествени и стойностни ведомости на стоките налични към 28.02.2006г., а само журнал на с/ка 304 по която са отразени закупените стоки по име на доставчик, органите по приходите са приели, че отчетените брак и липси не са документално обосновани. Дружеството не е представило количествена и стойностна счетоводна справка на дебитното крайно салдо към 28.02.2006г. Извършена е инвентаризация на налични стоки към 31.12.2006г., но ВИП 3 няма обект за съхранение на стоки, тъй като бистрото е отдадено под наем. Органът по приходите не е приел представените доказателства за брак и липси, тъй като не са документално обосновани – протоколите са без подписи на МОЛ, липсва количествена и стойностна справка на наличните и непродадени стоки и движението по тях до 31.12.2006г., липсва информация за обекта в който е извършвана инвентаризацията.

На това основание е прието, че стоките които дружеството представя счетоводно като бракувани и липсващи, са продадени още през м.02.2006г. с надценка 484,90% (установена по справка от дружеството – стр.90), поради което са налице неотчетени приходи от продажби в размер на 83401,05лв. Като база за определяне на действителния размер на продажбите е използвана стойността на бракуваните и липсващи стоки, и декларираната средна надценка. За дата на данъчното събитие е приета датата 28.02.2006г., на която за последно е експлоатирано бистрото от „ВИП-3” ООД, тъй като след тази дата, обекта заедно с оборудването е отдаден под наем на друго, свързано, лице. По тези съображения е прието, че през м.02.2006г. са извършени, но не са отчетени продажби на стойност 69500,87лв., за които дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на 13900,17лв.

            Тъй като органите по приходите не са признали отчетените от дружеството брак и липси съответно през м.05.2006г. и м.12.2006г., са сторнирали начисления ДДС и са извършили корекция на резултатите за тези два данъчни периода, както следва: за м.05.2006г. – данък за възстановяване 491,85лв. и за м.12.2006г. – данък за възстановяване 2740,18лв. В резултат на корекцията на резултат за м.05.2006г. за м.06.2006г. установен е надвнесен данък в размер на 207,89лв.

            Б) В частта по приложението на  Закона за корпоративното подоходно облагане.

            За 2005г. „ВИП – 3” ООД е подало ГДД по чл.51, ал.1 от ЗКПО с
вх. № 0800976/22.03.2006г., с която декларира следното:

            Общо приходи по ОПР                     -                      184547,00лв;

            Общо разходи по ОПР                      -                       229503,00лв;

            Финансов резултат загуба                -                        44955,00лв;

            Всичко увеличения                            -                        32342,00лв;

            Всичко намаления                             -                        20665,00лв;

            Финансов резултат след данъчно

преобразуване - загуба                     -                        33278,00лв;

            В хода на ревизията е установено, че с влязъл в сила ДРА № 1 – 23 – 1232/17.02.2005г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 54016/14.02.2003г. и ДДИ по нея
№ 54017/19.04.2003г. издадени от „Савимекс” ЕООД в размер на 16000лв. за покупката на недвижим имот. Независимо от това, през 2005г. дружеството е отчело като разход по дебита на с/ка 611 Разходи за основна дейност и по кредита на с/ка 609 Други разходи сумата 16000лв. С ревизионния акт е прието, че този разход е отчетен в нарушение, тъй като не може да се докаже документално и на основание чл.23, ал.2, т.10 от ЗКПО /отм./ е увеличен ФР за 2005г. с тази сума. В резултат на извършеното преобразуване, с ревизионния акт е установен финансов резултат след данъчно преобразуване – загуба, в размер на 17278,00лв.

            В тази част, ревизионният акт е отменен с влязло в сила решение на ВАС №15878/01.12.2011г., което следва да бъде съобразено при определяне на резултата за следващите ревизирани периоди.

            За 2006г. „Вип – 3” ООД е подало ГДД по чл.51, ал.1 от ЗКПО с
вх. № 080002233/29.03.2007г., с която декларира следното:

            Общо приходи по ОПР                     -                      141592,59лв;

            Общо разходи по ОПР                      -                      163663,72лв;

            Финансов резултат загуба                -                       22071,13лв;

            Всичко увеличения                            -                        42171,42лв;

            Всичко намаления                             -                        19999,39лв;

            ФР след данъчно преобразуване       -                            100,90лв;

            Дължим КД – 15%                             -                              15,14лв;

            Внесен КД на 30.03.2007г.                 -                              15,14лв;

            Предвид констатациите за неотчетени приходи от продажби на стоки (непризнатия брак и липси), органите по приходите са приели, че е налице основание за облагане по особения ред. На дружеството е връчено уведомление по чл.124 от ДОПК с вх.№ 113900313/06.10.2009г. за това, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, поради което основата за облагане с КД за 2006г. ще бъде определена по особения ред (стр.230). До приключване на ревизионното производство дружеството не е представило Декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК за 2006г.

            Съобразно констатациите по ЗДДС, органите по приходите са приели, че за недекларираните продажби (непризнатия брак и липси), дружеството има неотчетени приходи от продажби в размер на 65900,87лв. без ДДС (83401,05лв. с ДДС = 17199,64лв. общата стойност на бракувани и липсващи стоки х 484,90% надценка). Отчетната стойност на продадените стоки и материали е 17199,64лв.

            Предвид непризнаването на отчетения брак и липси, органите по приходите са приели, че дружеството неправомерно е отчело разход в размер на 3439,92лв. представляващ начисления ДДС общо за брака и липсата на стоки, отразен по дебита на с/ка 699 „брак на продукти”.

            На основание чл.122, ал.4 от ДОПК с ревизионния акт е определена основа за облагане по реда на ЗКПО за 2006г. в размер на 55842,05лв. = (69500,87лв. неотчетени приходи от продажби + 3439,92лв. разходи за ДДС за брак и липси – 17199,64лв. отчетна стойност на продадените материали и стоки + 100,90лв. деклариран от дружеството финансов резултат за облагане). На основание чл.38 от ЗКПО /отм./, предвид увеличението на ФР за 2005г. със сумата 16000лв., е установена подлежаща на приспадане загуба за 2005г. в размер на 17278,00лв., или основа за облагане за 2006г. в размер на 55842,05лв. – 17278,00лв. = 38564,05лв. При така установената данъчна основа е определен дължим КД (15 %) в размер на 5784,61лв., от които внесени 15,14лв., за довнасяне 5769,47лв. Върху така установения размер на дължимия корпоративен данък е начислена лихва до датата на издаване на ревизионния акт в размер на 2184,75лв.

            За 2007г. дружеството е подало ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО с
вх. № 08002833/27.03.2008г., с която е декларирало:

            Общо приходи по ОПР                     -                      117755,65лв;

            Общо разходи по ОПР                      -                      104027,57лв;

            Финансов резултат печалба             -                        13728,08лв;

            Всичко увеличения                            -                        11243,76лв;

            Всичко намаления                             -                        24971,84лв;

            ФР след данъчно преобразуване       -                                0,00лв;

            В намаление на финансовия резултат освен годишните данъчни амортизации на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 9179,04лв. е приспадната и данъчна загуба от предходни години – 2005г., в размер на 15792,80лв.

            Ревизиращите са приели, че финансовият резултат за облагане не следва да се преобразува в посока намаление с данъчната загуба от 2005г., тъй като предвид констатациите за 2005г. е установена загуба в размер на 17278лв., приспадната през 2006г. По тези съображения за 2007г. е установен положителен финансов резултат за облагане 15792,80лв. и дължим корпоративен данък в размер на 1579,28лв., за който е установено задължение за лихва в размер на 369,41лв.

            За 2008г. дружеството е подало ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО с
вх. № 080003890/30.03.2009г., с която е декларирало:

            Общо приходи по ОПР                     -                      26257,35лв;

            Общо разходи по ОПР                      -                      15802,12лв;

            Финансов резултат печалба             -                      10455,23лв;

            Всичко увеличения                            -                        6437,74лв;

            Всичко намаления                             -                      16892,97лв;

            ФР след данъчно преобразуване       -                               0,00лв;

            В намаление на финансовия резултат освен годишните данъчни амортизации на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 6380,34лв. е приспадната и данъчна загуба от предходни години – 2005г., в размер на 10512,63лв.

            Ревизиращите са приели, че финансовият резултат за облагане не следва да се преобразува в посока намаление с данъчната загуба от 2005г., тъй като предвид констатациите за 2005г. е установена загуба в размер на 17278лв., приспаднати през 2006г. По тези съображения за 2008г. е установен положителен финансов резултат за облагане 10512,63лв. и дължим корпоративен данък в размер на 1051,26лв., за който е установено задължение за лихва в размер на 86,19лв.

            Във връзка с указанията на ВАС, при новото разглеждане на делото е изслушана ССЕ, заключенията по която ще бъдат обсъдени по – долу в мотивите на настоящото решение.

            Предвид установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

            Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл.156 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред и в частта, потвърдена с Решение
№ 23/08.02.2010г., поради което е ДОПУСТИМА.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентния орган съгласно ЗОКО № К 900493/03.11.2009г. и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не са налице пороци влечащи нищожност на ревизионния акт.

Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

Не се спори, че през м.05.2006г. дружеството е осчетоводило брак на материални ценности, документирани с протоколи – стр. 84-87 от преписката, в които е отразено наименованието на стоката, ед.м., количеството, ед.цена и стойност. Протоколите са съставени отделно за склад „кухня” и склад „бар”. За склад „кухня” са бракувани стоки на стойност 2880,16лв., а за склад „бар” стоки на стойност 618,55лв. Върху тази стойност на бракуваните стоки, жалбоподателят е начислил ДДС съответно в размер на 576,03лв и 123,71лв. или общо в размер на 699,74лв. През д.п. м.12.2006г. жалбоподателят е осчетоводил липса на стоки, на стойност 13700,92лв., за която е начислил ДДС в размер на 2740,18лв. – стр. 76-83. При ревизията е установено, че дружеството не води аналитична отчетност, както и, че считано от 01.03.2006г. няма обект за съхранение на стоките, тъй като заведението за обществено хранене „Бистро Сезони” е предоставено за временно възмездно ползване по договор за наем на
„Сезони ВИП” ООД – стр.119. Тъй като няма данни към 28.02.2006г. да е съставян инвентаризационен опис на наличните стоки, нито протокол за приемане и предаване на
стоково – материални запаси, и липсват количествени и стойностни ведомости на стоките налични към 28.02.2006г., с ревизионният акт е прието, че отразеният през м.май 2006г. брак и установените през м.декември 2006г. липси, не са документално обосновани. Прието е, че изготвените от дружеството протоколи са нередовни от външна страна, тъй като липсват подписи на МОЛ, липсва количествена и стойностна справка на наличните и непродадени стоки в склад „бар” и „кухня”, липсва информация за това в кой обект е извършена инвентаризацията.

Жалбоподателят оспорва изцяло тези констатации като твърди, че аналитичното отчитане на материали вложени в производството на кухненската продукция и продадени стоки в „Бистро Сезони” се организира и води в отделен програмен модул „Склад”, като дружеството се грижи да съществува равенство между счетоводната и складовата програма. Твърди, че не съществува нормативно изискване дружеството да дублира аналитичните регистри отчитащи прихода и разхода на стоки чрез въвеждането им в основната програма.

С оглед гореизложеното, спорът между страните в тази част е формиран по въпросите, правилно ли дружеството е отчело брак и липси на материални ценности, същите обосновани ли са документално и ако не са, подлежи ли на корекция начисления за тях ДДС? В случай, че бракът и липсите не са документално обосновани, следва ли бракуваните и липсващите стоки да се приемат за неотчетени продажби, и ако да, в кой данъчен период и на каква стойност?

По така формираните спорни въпроси, съдът намира следното:

            Относно протоколите за брак съставени през м.05.2006г., съдът намира, че органите по приходите правилно са приели същите за нередовни от формална страна, поради което бракът на стоки не е документално обоснован. Видно от изготвените протоколи, не става ясно кой е разрешил бракуването, кой е МОЛ – а на склада, кой е съставил документа, съответно кой носи отговорност за верността на данните. В този смисъл основателно е възражението на ответната страна, че така съставените документи не отговарят на изискванията на чл.11 от ЗСч. Жалбоподателят не оспорва факта, че складът считано от 01.03.2006г. е отдаден под наем, не е изготвен опис на наличните към тази дата стоки, не става ясно, а и жалбоподателят не дава обяснение за това къде са съхранявани стоките през периода март – май 2006г. Предвид липсата на водена аналитична счетоводна отчетност по обекти, не може да се установят със сигурност наличните към месец май стоки по видове, количество и стойност във всеки един от двата склада, от страна на жалбоподателя не е доказано и основанието за брак, липсват доказателства за това стоките да са били с изтекъл срок на годност (констативни протоколи). При това положение изобщо не става ясно как точно е установено кои стоки подлежат на бракуване, съответно какъв е действителния размер на брака. По тези съображения правилно органите по приходите са приели, че при бракуване на стоките, дружеството е нарушило принципа на чл.4, ал.3 от ЗСч за документална обоснованост.

            Обосновано от събраните доказателства, органите по приходите са приели, че не е доказано и наличието на липси в края на 2006г. Липсата на водена аналитична отчетност препятства извършването на инвентаризация по правилата и смисъла на Глава ІV – та от Закона за счетоводството. Съгласно §1, т.10 от ДР на ЗСч, целта на инвентаризацията е установяване към точно определена дата на наличните активи и пасиви, както и съпоставка на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. Инвентаризацията предполага извършване на съпоставка между наличността в склада и наличността по счетоводни документи, което обаче при липсата на водено аналитично счетоводство е невъзможно, тъй като не може да се извърши съпоставка на данните от фактическото преброяване с наличното по счетоводни данни. В тази връзка неправилно жалбоподателят твърди, че аналитичното отчитане може да се води в отделна складова програма (модул), още повече, че по аргумент от разпоредбата на чл.12 от ЗСч, формата на воденото счетоводство трябва да позволява проследяване движението на материалните запаси. Гореизложеното, както и факта, че от страна на жалбоподателя не е доказано къде са съхранявани стоките, обосновава извода направен и от ревизиращите, че липсите – като стока и стойност, не са доказани от дружеството. В тази връзка съдът съобразява и Решение № 15878/01.12.2011г. на ВАС по адм.д. № 466/2011г., във връзка с което е образувано настоящото производство, с което е прието, че липси и брак на стоки и материали не се установяват от представените от жалбоподателя документи. Отделно от изложеното следва да се съобрази и факта, че самото дружество противоречиво документира и отчита стоките по инвентаризационните описи съставени през м.12.2006г., тъй като според заключението по приетата и неоспорена ССЕ, липсите, за които са съставени инвентаризационните описи през м.12.2006г., са осчетоводени като брак – в този смисъл мемориални ордери на л. 311 и 312 от дело 642/2010г.

            По изложените съображения, настоящият съдебен състав намира за обоснован извода на органите по приходите, че осчетоводените брак и липси не са документално обосновани. Независимо от това, неправилно органите по приходите са приели, че са налице основания за корекция на начисления ДДС през м.05.2006г. и м.12.2006г., както и неправилно са приели, че бракуваните и липсващите стоки са станали предмет на неотчетени продажби през месец февруари 2006г. Съображенията за това са следните:

            Видно от констатациите в ревизионния акт и доклад, непризнатите брак и липси осчетоводени през месец май и декември 2006г., са приети от органите по приходите за неотчетени продажби през м.02.2006г. – последният данъчен период, в който дружеството е стопанисвало обекта преди отдаването му под наем. Съобразно тази стойност и декларираната в справката приложена на стр.90 от преписката средна надценка – 484,90%, органите по приходите са приели, че дружеството не е отчело продажби на стойност общо в размер на 17199,66лв. (общо стойност на брак и липси) х 484,90 % = 83401,15лв. с ДДС. За тези неотчетени продажби е прието, че дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на 13900,17лв.

            Неотчетените приходи от продажби са приети за основание за извършване на облагането по особения ред – чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, но видно от изготвеното до дружеството Уведомление по чл.124 от ДОПК – стр. 230, задълженото лице е уведомено, че данъчната му основа за 2006г. ще бъде определена по особения ред, но само за облагането с Корпоративен данък за 2006г. При това положение следва да се приеме, че в частта по приложението на ЗДДС, ревизията е извършена по общия ред, поради което изцяло в тежест на органите по приходите е да установят по безспорен и категоричен начин наличието на неотчетени продажби.

            Независимо дали ревизията е по реда на чл.122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на неотчетени продажби.

            Според настоящият съдебен състав, непризнаването на брака и липсите през месец май и декември 2006г., не може да обоснове директно извод за наличие на неотчетени продажби през м.02.2006г. Действително, обстоятелствата около съхранение и проследяването на стоките не са изяснени, а за част от месеците е установено и кредитно салдо на с/ка 501. Наличието на кредитно салдо принципно означава дефицит на паричните средства в касата и може да се дължи както на укрити приходи, така и на външно кредитиране. При това положение, действително възниква съмнение за наличие на неотчетени продажби, но в м.02.2006г. не е установено кредитно салдо на с/ка 501, неотчетените продажби не могат да се предполагат, а следва да се установят безспорно и тежест за това носят органите по приходите. В конкретния случай, съдът намира за основателно оплакването на жалбоподателя за това, че органите по приходите не са доказали наличието на неотчетени продажби през м.02.2006г. В тази връзка, недоказано е и основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, за определяне на основата за облагане с КД за 2006г. по особения ред.

За фактическо основание да се премине към облагане по аналог е прието обстоятелството, че ревизираното лице не води материалната си отчетност по с/ки 304 и 302 аналитично. Не е представена аналитична хронологична ведомост на с/ка 304 стоки на склад към 28.02.2006г. Синтетичното счетоводно отчитане се води от дружеството само по фактури без да води и представя аналитична отчетност по видове стоки. Изписването на стоките се осъществява само по фактури за покупки. В хода на ревизията не е представен счетоводен документ, от който да се установи как точно са изписвани стоките по кредита на с/ка 302 и с/ка 304, съответно не може да се установи от кои фактури за покупки следва да бъдат изписани. Тези обстоятелства според решаващият орган обосновават извод, че счетоводната отчетност на дружеството не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството. На практика, в решението си директорът на Дирекция „ОУИ” – Варна приема, че счетоводната отчетност на дружеството не позволява установяването на основата за облагане с данък, а от там е обоснован и извод за неотчетен приход, но в уведомлението до лицето по чл.124 от ДОПК е посочено само основанието по т.2.

Липсата на информация за това къде са съхранявани стоките след 01.03.2006г., съответно липсата на протокол между наемателя и наемодателя за предаване на стоково – материалните запаси също не може да бъде основание за извършване на облагането по особения ред. От страна на органите по приходите не са извършени никакви процесуални действия по установяване на обстоятелството дали след сключване на договора за наем наемателят е съхранявал чуждата стока, при положение, че в този случай същият би имал задължението да я заведе задбалансово. Липсата на аналитична отчетност в случая неправилно е приравнена на невъзможност да се установи основата за облагане с данъци, при положение, че обектите са имали регистрирани касови апарати и в ревизионния акт липсват констатации и не са събрани доказателства за това търговецът да не е отчитал всички продажби на касовия апарат. В този смисъл основателно е оплакването на жалбоподателя, че липсват доказателства на дружеството да са налагани някакви административно – наказателни санкции в този смисъл.

Съгласно разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства. Тоест, в производството по съдебно обжалване на издадения ревизионен акт, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК, а с оглед установената презумпция за вярност на фактическите констатации, доказателствена тежест за оборването й носи жалбоподателя, който следва да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Следва да се има предвид, че в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на основанието за извършване на ревизия по реда на чл.122 ДОПК, т.е. в случая на неотчетени приходи от продажби. При липсата на констатации за обстоятелства по чл.123 ДОПК, ал.1, т.1 или 2 от ДОПК, неотчетените приходи не се презюмират, а следва да са безспорно установени. По силата на разпоредбата на чл.124, ал.2 ДОПК, фактическите констатации се считат за верни до оборването им, но в случая така установената презумпция не обхваща извода за неотчетени приходи, тъй като дали е налице приход или не, е правен извод, който следва да се провери в производството по съдебно обжалване на РА, без значение по кой ред – общия или особения, е извършена ревизията.

Предвид изложеното, в конкретния случай, в тежест на органите по приходите е да установят, че през м.02.2006г. лицето е извършило облагаеми доставки, които не е отчело и по които не е начислило ДДС. В тежест на органите по приходите е да установят за целите на облагането по ЗКПО и наличието на неотчетен приход от продажби. Изводът на органите по приходите, че лицето не е отчело всички приходи от продажби е обоснован с невъзможността да се определи точно вида и стойността на бракуваната, съответно на липсващата стока и с липсата на аналитична отчетност, поради което не може да се установи отчетната стойност по която са изписвани стоките и съответно приходът от продажби. Всички стоки предмет на непризнатите брак и липси са приети за предмет на неотчетени продажби и съобразно декларирания процент надценка е установен неотчетения приход от продажби, за който се дължи ДДС, съответно, с който е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО.

В тази част ревизионният акт е необоснован, като съображенията за това са следните:

При липсата на доказателства за реално реализирани, но неотчетени продажби, неотчетени продажби и недекларирани приходи от продажби могат да се установят по няколко начина:

Посредством извършването на инвентаризация: Инвентаризацията е метод, който допълва документирането на стопанските операции. В резултат на инвентаризацията, счетоводно отражение намират протекли стопански операции, които до този момент не са били документирани, поради което целта е да се извърши проверка на натуралните и стойностни параметри на активите и пасивите на предприятието, към точно определена дата и съпоставка на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики - §1, т.10 от ДР на ЗСч. Посредством инвентаризацията може да се установяват неотчетени приходи от продажби, само ако се извърши съпоставка на хронологиите на с/ка 401 доставчици, с/ка 304 стоки, с/ка 411 клиенти и с/ка 702 приходи от продажби, с резултатите от инвентаризацията, т.е. на заприходените, наличните и продадените стоки, и стоките намерени в склада при инвентаризацията.

Инвентаризацията обаче може да постигне целта си само, ако предприятието води количествена аналитична отчетност, т.е. само ако счетоводните записвания позволяват да се извърши съпоставка между наличността на стоките по счетоводни данни с наличността в склада.

Вторият възможен вариант за установяване на неотчетени приходи от продажби на стоки е да се извърши анализ на възприетия от лицето подход за изписване на стоките, след което да се извърши съпоставка между стойността на заприходената стока за периода, стойността на изписаната стока и салдото по с/ка 304 стоки и с/ка 702 приходи от продажби в края на проверявания период. Този вариант е възможен само в случай, че е налице количествена материална отчетност, тъй като видно от разясненията на СС – 2 Отчитане на материалните запаси и двата препоръчителни метода за изписване на стоките – първа входяща/първа изходяща и на среднопретеглената стойност, изискват наличието на информация за количеството заприходени и продадени стоки за проверявания период.

Не се спори, че ревизираното лице не е водило аналитично и количествено материалните си сметки, както и, че изписването на стоките се извършва количествено и стойностно само по фактури за покупки. При това положение, посочените два възможни метода за установяване на неотчетени продажби са неприложими. Липсата на количествена аналитична отчетност води до невъзможност да се отчита изписването на стоките по средно – претеглена цена, както ревизираното лице е декларирало в справката за оповестяване на счетоводната си политика за 2006г. на стр.155 от преписката. В тази връзка правилно органът по приходите е приел, че за установяване на неотчетените приходи от продажби следва да бъде съобразен процента на надценка, по който се изписват продажбите, тъй като установяването на процента на надбавка позволява установяване на действителния размер на приходите от продажби, спрямо отчетната стойност на продадените стоки и това е третият възможен вариант за установяване на неотчетени приходи от продажби. Всъщност, при водене на материалната отчетност само стойностно, това е единствения възможен и ефективен подход за установяване на действителните приходи от продажби. Неправилно обаче, органите по приходите са приложили декларирания от дружеството процент надценка 484,90% - стр.90 от преписката.

На първо място по делото са налице категорични данни, че посочените от дружеството проценти надценка в изготвените в хода на ревизията справки са приблизителни и неточни. Видно от заключението на ССЕ приета при първоначалното разглеждане на делото, процентът надценка за м.02.2006г. е неточен поради наличието на разлика от 1936,25лв. между общата сума на „Отчетите за извършени продажби” и Общо нетните приходи по касов апарат, не са заприходени и изписвани стоки за обект „Павилион СДС”, отчета за разходи за материали е със 100лв. повече от отразеното по кредита на с/ка 302. Направен е извод, че в резултат на неизписана стойност на продадени стоки се стига до висок процент търговска надценка и това е една от причините за констатираните липси. Според ССЕ друга причина за високия процент търговска надценка е погрешно заложените в програмния продукт занижени стойности на материалите влагани в ястията в обект „Бистро”, което е също причина за констатираните липси. По тези съображения, ССЕ е приела, че само ориентировъчно може да се определи процента надценка и приблизителната стойност на реализираните стоки.

Според настоящият съдебен състав, неотчетени приходи от продажби не могат да се установят и според декларирания от дружеството процент надценка за двата обекта – за кухня „Бистро” и за бар „Бистро”, (каквото изследване е извършвало вещото лице по назначената в настоящото производство ССЕ), като съображенията за това са следните:

Оценката на материалните запаси и реда за тяхното счетоводно отчитане са регламентирани със СС – 2 Отчитане на стоково – материалните запаси. Съгласно т.3 от
СС – 2, стоково – материалните запаси се оценяват по по - ниската от доставната и нетната реализируема стойност, като разликата се отчита като други текущи разходи за дейността. Според т.4, доставната стойност, представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на
стоково - материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние (материали, продукция, стоки, незавършено производство и др.). Според т.9.1. от СС – 2, стоково - материалните запаси се отписват по метода на конкретно определената стойност, когато тяхното потребление засяга конкретни партиди производства, проекти или клиенти. Съгласно т.9.2, когато няма условия за прилагане на метода на конкретно определената стойност, препоръчва се да бъде използван един от следните методи: а) първа входяща - първа изходяща (fifo) стойност, при който: - материалите, които са закупени първи, се изписват първи при влагане в производството и при други намаления; - стоките, които са закупени първи, се изписват първи при продажба и при други намаления; - продукцията, която е произведена първа, се изписва първа при продажба и при други намаления, или б) средно претеглена стойност, при който средно претеглената стойност за всяка единица стоково - материален запас се определя от сбора на средно претеглената стойност на наличните сходни стоково - материални запаси в началото на периода и стойността на сходните, закупени или произведени през периода стоково -материални запаси, който сбор се разделя на количеството на сходните стоково-материални запаси - носители на тези стойности. Средната стойност може да бъде изчислена на периодична основа или след всяко постъпление.

Предвид гореизложеното, за целите на формиране на финансовия резултат,
най – достоверни се явяват данните, които се получават при водене на аналитична отчетност на материалните сметки, а при изписване на материалите се прилага метода на конкретно определената стойност. В редица случаи обаче това е невъзможно поради широката номенклатура на стоките в обектите, в резултат на което не може да се осъществи количествено аналитично отчитане на стоките.

Липсата на количествено аналитично отчитане препятства прилагането на методите за оценяване на продадените и потребените стоки и продукти по историческата им цена, а следователно и нейното използване в качеството на тяхна отчетна цена. Това обаче не е основание да се приеме, че счетоводството на лицето не позволява да се определи основата му за облагане с данъци, тъй като независимо от обстоятелството, че с/ки 302 и 304 се водят само стойностно, при наличието на първични счетоводни документи - фактури, каквито в случая не се спори и изрично е констатирано, че съществуват, е абсолютно възможно да се установи отчетната стойност на продадените стоки, а от там и неотчетения приход от продажби.

В случая, ревизираното лице е отчитало материалните си запаси само стойностно, което означава, че за целите на текущото отчитане е приело отчетната стойност на стоките да е равна на тяхната продажна цена. Този подход на отчитане не е забранен, тъй като т.8.5 от СС – 2 допуска, предприятията сами да определят организацията за отчитане на разходите и начина на формиране на себестойността, в зависимост от спецификата на дейността им и на условията, в които я осъществяват. Към това допускане няма пречка да се причисли и възприемането на продажната цена при текущото отчитане на стоките и стоковите операции. В резултат на това, приходът и разходът на стоките се оценяват по една и съща цена. По този начин обаче се нарушава операционно – резултатния характер на с/ка 702 приходи от продажби поради това, че и приходът от продажби, и себестойността на продажбите се отчитат по нея по продажната стойност на продадените стоки. Другият ефект от подобно отчитане е, че салдото по с/ка 304 стоки се определя също по продажната им цена, което е в противоречие с изискването активите да се представят в баланса по нетната им стойност. Тоест, приравняването на отчетната стойност на продажната стойност води до изкривяване на финансовия резултат, поради което в края на периода трябва да се възстанови операционно – резултатния характер на сметка 702 приходи от продажба на стоки, а наличните стоки да се представят в баланса по нетната им стойност. За целта трябва да се определи сумата на надбавката (надценката) в стойността на наличните в края на периода стоки и продукти и с нея да се извърши корекция на себестойността на продажбите по дебита на с/ка 702 приходи от продажби, както и на салдото по с/ка 304 стоки. Именно този подход е възприет от органа по приходите, но неправилно е приложен декларирания процент надценка от страна на дружеството.

Както бе посочено по – горе, по делото има достатъчно данни, които обосновават извода, че декларирания процент надценка е определен приблизително и не е точен. Отделно, в самите справки се декларира среден процент надценка, а прилагането на средната надценка при определяне на отчетната стойност допълнително изкривява финансовия резултат, тъй като с нея не се постига ефекта на корекцията с установената надбавка. За да се постигне този ефект – да се възстанови операционно – резултатния характер на с/ка 702, а по с/ка 304 стоки (съответно 302 материали) да остане само нетната стойност на активите, следва да се установи процента на надбавка, но като среднопретеглена величина, т.е. на база всички продажби, за всички периоди в обхвата на проверката. За целта следва да се определи доставната стойност на всички стоки, които са били на разположение през периода, след което тази стойност да се приспадне от дебитния сбор на с/ка 304 стоки. Разликата между дебитния сбор по с/ка 304 и доставната стойност на стоките на разположение за периода, дава сумата на надбавките върху тези стоки. При това положение, среднопретегления процент се определя по следния начин:

 

сумата на надбавките (надценките) х 100  = среден процент на надбавката

доставната стойност на стоките

 

С така установения процент надбавка следва да се извърши корекция на продажната стойност на продадените стоки, на дебитния оборот по с/ка 702 приходи от продажба на стоки и на салдото по с/ка 304 стоки. След установяването на отчетната стойност на стоките по посочения метод, разликата до наличното салдо по с/ка 304 за периода може да се приеме за приход от продажба, за който следва да се начисли ДДС, съответно с който следва да се преобразува финансовия резултат на дружеството в посока увеличение.

След като дружеството притежава първични счетоводни документи, отчита приходи от продажби по ЕКАФП, в хода на ревизията органите по приходите е следвало да предприемат горните действия за установяване на средно – претеглената надценка и на действителните приходи от продажби. Сам по себе си факта, че ревизираното лице не води аналитична отчетност, не препятства установяването на отчетната стойност на продадените стоки. След като дружеството разполага с първични счетоводни документи, съобразно фактурите за покупки на стоки за ревизирания период и правилата на СС – 2 за определяне на доставна стойност, не е имало никаква пречка, с оглед спазване на принципа за достоверно определяне на данъчната основа, органът по приходите да установи доставната стойност на стоките на разположение за проверявания период и спрямо нея и салдото по с/ки 302 и 304 да установи сумата на надбавките, средно претегления процент надценка, а от там отчетната стойност на стоките и разликата за облагане. След като тези действия не са извършени и всъщност релевантните показатели изобщо не са били изследвани от ревизиращите, необоснован се явява извода им, че са налице неотчетени приходи от продажби, респективно, че е налице основание за облагане по аналог. В този смисъл Решение на ВАС № 13432/20.10.2011г. по адм.д. № 51/2011г., VІІІ отд., с което е оставено в сила Решение № 2302/09.11.2010г. по адм.д. № 2560/2009г. на Адм.съд – Варна.

По изложените съображения, съдът не кредитира заключението по изготвената ССЕ в частта на задълженията по ЗДДС, тъй като за да определи стойността на неотчетените продажби, вещото лице е съобразявало декларирания от дружеството среден процент надценка, а не надценката определена като среднопретеглена величина. Отделно от изложеното, като стойност на недекларираните продажби е съобразена директно стойността на непризнатите брак и липси, без обаче от органите по приходите да са събрани доказателства действително това да са неотчетени продажби към м.02.2006г. След като не е извършено изследване на доставната стойност на стоките за този данъчен период, не е изследван и установен процента на надбавката и при наличието на данни, че след м.02.2006г. дружеството е продължило да извършва продажби на едро, не може да се обоснове извод, че бракът и липсите действително са неотчетен приход от продажба през м.02.2006г.

По изложените съображения, съдът намира, че от страна на органите по приходите не са доказани неотчетени продажби през м.02.2006г., поради което неправилно за периода е доначислен допълнително ДДС, съответно неправилно е извършено преобразуване на ФР за 2006г. със стойността на тези продажби.

Независимо, че органите по приходите не са доказали бракуваните и липсващите стоки да са станали предмет на неотчетени продажби през м.02.2006г., самото дружество, отчитайки брак през м.05.2006г. и липси през м.12.2006г. е признало, че стоки на изписаната отчетна стойност, през посочените данъчни периоди не са налични. При това положение, след като бракът и липсите не са документално обосновани и от страна на дружеството не се оспорва, че стоките не са налични, обосновано може да се заключи, че същите са станали предмет на облагаеми доставки на територията на страната в данъчните периоди, в които е извършено изписването им, т.е. на облагаеми доставки, за които дружеството е следвало да начисли ДДС в данъчни периоди м.май 2006г. и м.декември 2006г. Не се спори, че стоките са изписани по тяхната отчетна стойност и тъй като органите по приходите при наличието на данни за извършени продажби по фактури на едро в тези периоди, не са изследвали процента надценка, по аргумент от дефиницията по т.2 от Националните стандарти за финансови отчети на малките и средни предприятия и на основание чл.29, ал.5 от ЗДДС /отм. действащ през 2006г./, следва да се приеме, че именно отчетната стойност на изписаните като бракувани и липсващи стоки се явява данъчната основа за облагане с ДДС. По изложените съображения, макар и начислен на друго основание от ревизираното лице, ДДС начислен през м.05. и м.12.2006г. се явява дължим, поради което неправилно е сторниран от органите по приходите. Тъй като дружеството изрично обжалва извършената корекция и предвид правилното определяне на месечните резултати по ЗДДС, съдът намира, че дружеството има интерес да оспорва извършената корекция, поради което независимо, че начисления ДДС се признава за дължим на друго основание, корекцията следва да бъде отменена. По този начин и предвид основателността на жалбата относно доначисления ДДС за м.02.2006г., се предотвратява и загубата на ДДС, тъй като не се спори, че по отношение на бракуваните и липсващите стоки, дружеството е упражнило право на данъчен кредит. Със стойността на тези неотчетени продажби не следва да се увеличава финансовия резултат на дружеството за 2006г., тъй като видно от ГДД за периода, същата е посочена в увеличенията на резултата по чл.23, ал.2, т.6 от ЗКПО.

Тъй като продажбите през м.05.2006г. и м.12.2006г. не са документално обосновани – дружеството не е издало фактури, начисленият ДДС не следва да участва във финансовия резултат за 2006г. В хода на ревизията е безспорно установено, че начисления ДДС за брака и липсите е отчетен като извънреден разход, поради което независимо, че същият е дължим, след като не е документално обоснован (макар на различно фактическо основание), следва да се приеме, че по реда на чл.23, ал.2, т.10 от ЗКПО /отм./, правилно е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение.

            По изложените съображения, съдът не кредитира заключението на ССЕ относно задълженията за ДДС и за КД за 2006г. Предвид незаконосъобразността на РА в частта относно установените неотчетени приходи от продажби през м.02.2006г., декларирания от дружеството финансов резултат за облагане следва да се увеличи само с разходите за ДДС за бракуваните и липсващите стоки, тъй като същите не са доказани документално. При това положение резултатът за 2006г. е облагаема печалба в размер на 3540,82лв. = 3439,92лв. непризнат разход за ДДС + 100,90лв. декларирана от дружеството печалба.

По отношение на установените задължения за КД за 2007г. и 2008г., съдът не кредитира заключението на ССЕ за това, че с оглед положителния финансов резултат за 2006г. не следва да се извършват корекции на задълженията установени с РА за 2007г. и 2008г. Видно от констатациите в доклада и акта, задълженията за тези две години произтичат от непризнатото приспадане на загубата от 2005г. предвид извършеното преобразуване на финансовия резултат за този период и цялостното пренасяне на установената от органите по приходите загуба за 2005г., през 2006г. С влязлото в сила решение на ВАС № 15878/01.12.2011г. по адм.д. № 466/2011г. е отменен процесния ревизионен акт в частта, с която е извършено увеличение на ФР за 2005г. със сумата 16000лв. по фактура и ДДС издадени от „Савимекс” ЕООД, поради което резултатът за 2005г. остава декларирания от ревизираното лице, а именно загуба в размер на 33278,00лв. Тази загуба правилно е приспадната от дружеството през 2007г. и 2008г. и неправилно е пренесена от органите по приходите в 2006г., като съображенията за това са следните:

Съгласно разпоредбата на чл.38 от ЗКПО /отм./ действаща към 2005г. загубата се пренася през следващите 5 данъчни години. Според ал.2 на с.р. загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат след данъчно преобразуване, с изключение на чл.23, ал.3, т.10а, през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал.1 срокове от възникването им.

Съгласно чл.70, ал.1 от ЗКПО в сила от 01.01.2007г., данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Според ал.2 на с.р., данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчния контрол данъчнозадълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчната загуба. Според разпоредбата на чл.71, ал.1 от ЗКПО, данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на данъчния финансов резултат се приспада пълният й размер.

Тоест, в новия ЗКПО изцяло е запазена концепцията за пренасяне на данъчната загуба, но са въведени няколко нови момента. Изрично разпоредбата на чл.70, ал.1 от ЗКПО регламентира, че процесът на пренасяне на данъчната загуба е право на данъчнозадълженото лице, като то избира дали да упражни или не предоставената му от закона възможност. Правото се упражнява през първата година, през която предприятието има фактическа възможност да приспадне налична данъчна загуба и ако не бъде упражнено в този отчетен период, се погасява. Независимо, че е запазен срока за пренасяне на загубите, изцяло нов момент е въведеното изискване, когато лицето е избрало опцията да пренася данъчна загуба, да я пренася последователно през всеки един период в пълния размер на положителния финансов резултат преди приспадането й, а не както по отменения ЗКПО, да избира периодите и размера до предвидения праг, до който може да пренася данъчните загуби.

В конкретния случай не се спори, че загубата за приспадане е възникнала през 2005г. Видно от представената по преписката ГДД за 2006г., жалбоподателят не е упражнил през този период правото на пренасяне на загубата от 2005г. При това положение обосновано възникват въпросите дали може за пръв път органите по приходите с ревизионния акт, респективно съдът при изпълнение на правомощието му по чл.160 от ДОПК, да упражнят това право и при отрицателен отговор на този въпрос, дали пропускът на лицето да упражни правото през 2006г. е пречка да го направи през следващите 2007г. и 2008г., попадащи в рамките на петгодишния период?

Според настоящият съдебен състав, на поставените въпроси следва да се отговори отрицателно. Предоставената от чл.38 от ЗКПО/отм./ възможност е преференция, която може да бъде упражнена само от данъчнозадълженото лице, тъй като на правото да се ползва регламентираното облекчение не съответства задължение на органа по приходите да упражнява това право вместо задълженото лице. За пръв път такава възможност е регламентирана с разпоредбата на чл.70, ал.2 от ЗКПО, която презюмирайки упражняването на правото на избор, изрично допуска служебното пренасяне на загубата, в случаите, при които в хода на данъчния контрол се увеличи данъчната печалба и е налице загуба за приспадане от предходни периоди.

Предвид гореизложеното, съдът намира, че неправилно с РА е извършено служебно пренасяне на загубата от 2005г. през 2006г. След като дружеството не е упражнило правото през 2006г., при определяне на данъчната основа и размера на данъка по реда на чл.160 от ДОПК не съществува възможност и за съда да извърши пренасянето на загубата от 2005г. в този период.

Независимо, че дружеството не е упражнило правото на пренасяне на загубата от 2005г. през 2006г., правилно и в съответствие с разпоредбите на чл.70, ал.1, ал.2, пр.1 и чл.71, ал.1 от ЗКПО в сила от 2007г. е пренесло загубата от 2005г. през 2007г. и 2008г. Съгласно § 22 от ПЗР на ЗКПО в сила от 01.01.2007г., загубите, формирани след 1 януари 2002г., подлежащи на пренасяне и неприспаднати до 31 декември 2006г. по реда на глава четвърта от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане, се приспадат по реда на глава единадесета. Разпоредбата се отнася за всички неприспаднати до 31.12.2006г. загуби, поради което за дружеството е била налице възможността да извърши приспадането през 2007г. и 2008г. Видно от приложените по преписката ГДД за 2007г. и 2008г. правото на пренасяне на загубата е изрично заявено и упражнено, при това в съответствие с реда по чл.71 от ЗКПО, поради което за посочените години, ФР следва да остане както е деклариран, а установените с РА задължения за КД и лихви следва да се отменят като незаконосъобразни.

            Предвид съображенията изложени по – горе относно финансовия резултат за 2006г., спрямо установената от съда облагаема основа в размер на 3540,82лв. = 3439,92лв. непризнат разход за ДДС + 100,90лв. декларирана от дружеството печалба, се следва корпоративен данък в размер на 3540,82лв. х 15% = 531,12лв., от които внесени от дружеството 15,14лв., за внасяне в размер на 515,98лв.

            Върху така установения размер на КД за довнасяне се дължи лихва на основание чл.1 от ЗЛДТДПДВ, чл.175 от ДОПК, вр.чл.58, ал.1 от ЗКПО за периода 01.04.2007г. до датата на акта. Размерът на дължимата лихва за забава съдът определя с помощта на калкулатор ЕПИ "On-line" (http://www.epi.bg/calc_lihva_danyci.php), в размер на 195,37лв., изчислени както следва:

 

От дата

До дата

Брой дни

Годишен ЛП (ОЛП+) (%)

ЛП за периода
(ГЛП x (Бр.дни / 360) (%)

Лихва за периода (лв.)

Натр. сума (лв.)

01.04.2007 г.

30.04.2007 г.

30

13.68

1.14

5.88

521.86

01.05.2007 г.

31.05.2007 г.

31

13.81

1.189194

6.14

528

01.06.2007 г.

30.06.2007 г.

30

13.84

1.153333

5.95

533.95

01.07.2007 г.

31.07.2007 г.

31

14.01

1.206417

6.22

540.17

01.08.2007 г.

31.08.2007 г.

31

14.1

1.214167

6.26

546.43

01.09.2007 г.

30.09.2007 г.

30

14.09

1.174167

6.06

552.49

01.10.2007 г.

31.10.2007 г.

31

14.24

1.226222

6.33

558.82

01.11.2007 г.

30.11.2007 г.

30

14.26

1.188333

6.13

564.95

01.12.2007 г.

31.12.2007 г.

31

14.58

1.2555

6.48

571.43

01.01.2008 г.

31.01.2008 г.

31

14.68

1.264111

6.52

577.95

01.02.2008 г.

29.02.2008 г.

29

14.75

1.188194

6.13

584.08

01.03.2008 г.

31.03.2008 г.

31

14.83

1.277028

6.59

590.67

01.04.2008 г.

30.04.2008 г.

30

14.85

1.2375

6.39

597.06

01.05.2008 г.

31.05.2008 г.

31

14.93

1.285639

6.63

603.69

01.06.2008 г.

30.06.2008 г.

30

14.96

1.246667

6.43

610.12

01.07.2008 г.

31.07.2008 г.

31

15.06

1.296833

6.69

616.81

01.08.2008 г.

31.08.2008 г.

31

15.25

1.313194

6.78

623.59

01.09.2008 г.

30.09.2008 г.

30

15.23

1.269167

6.55

630.14

01.10.2008 г.

31.10.2008 г.

31

15.38

1.324389

6.83

636.97

01.11.2008 г.

30.11.2008 г.

30

15.72

1.31

6.76

643.73

01.12.2008 г.

31.12.2008 г.

31

15.77

1.357972

7.01

650.74

01.01.2009 г.

31.01.2009 г.

31

15.17

1.306306

6.74

657.48

01.02.2009 г.

28.02.2009 г.

28

13.92

1.082667

5.59

663.07

01.03.2009 г.

31.03.2009 г.

31

13.49

1.161639

5.99

669.06

01.04.2009 г.

30.04.2009 г.

30

13.53

1.1275

5.82

674.88

01.05.2009 г.

31.05.2009 г.

31

12.27

1.056583

5.45

680.33

01.06.2009 г.

30.06.2009 г.

30

12.35

1.029167

5.31

685.64

01.07.2009 г.

31.07.2009 г.

31

12.24

1.054

5.44

691.08

01.08.2009 г.

31.08.2009 г.

31

11.71

1.008361

5.2

696.28

01.09.2009 г.

30.09.2009 г.

30

11.57

0.964167

4.97

701.25

01.10.2009 г.

31.10.2009 г.

31

11.46

0.986833

5.09

706.34

01.11.2009 г.

30.11.2009 г.

30

10.61

0.884167

4.56

710.9

01.12.2009 г.

03.12.2009 г.

3

10.55

0.087917

0.45

711.35

 

Предвид изхода на спора, страните взаимно си дължат разноски съобразно уважената, съответно отхвърлената част от жалбата. От страна на жалбоподателя са доказани разноски общо в размер на 1765,00лв. за всички инстанции (1350лв. при първоначалното разглеждане, 25 лв. за касационно обжалване и 390лв. депозит за вещо лице при новото разглеждане на делото, от които спрямо уважената част от жалбата 49332,89лв. (от общо обжалвани 50044,24лв.), следва да му се присъдят разноски в размер на 1739,91лв. На основание чл.161 от ДОПК, спрямо отхвърлената част от жалбата – 711,35лв., в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Процесуалното представителство е реално осъществено, поради което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл.8, вр.чл.7, ал.2, т.1 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 100,00лв., или по компенсация на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 1639,91лв. (хиляда шестстотин тридесет и девет лева и деветдесет и една стотинки).

Водим от горното, Варненският административен съд, І – во отделение, VІІІ – ми състав,

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалба на „ВИП – 3” ООД, ЕИК  гр.Д, ул. Б № , вх., ет., ап1, представлявано от Д К Д, Ревизионен акт
№ 080900493/03.12.2009г., потвърден с Решение № 23/08.02.2010г. на директора на Дирекция „ОУИ” – Варна, в частта: 1/ относно установените задължения за ДДС и извършени корекции, както следва: за м.02.2006г. – ДДС за внасяне в размер на 13900,17лв. и лихви 5723,00лв; за м.05.2006г. е сторниран ДДС в размер на 699,74лв. (непризнат брак), в резултат на което е коригиран резултата за периода на данък за възстановяване в размер на 491,85лв; за м.06.2006г. предвид корекцията на резултата за м.05.2006г., е установен надвнесен данък в размер на 207,89лв; за м.12.2006г. е сторниран ДДС в размер на 2740,18лв. (непризнати липси), в резултат на което е коригиран резултата за периода на данък за възстановяване в размер на 2740,18лв. 2/ относно установените задължения по ЗКПО: за 2006г. за размера над 515,98лв. и лихвите над 195,37лв; за 2007г. – 1579,28лв. и лихви 369,41лв; за 2008г. 1051,26лв. и лихви 86,19лв.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.

           

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр.Варна при ЦУ на НАП да заплати на „ВИП – 3” ООД, ЕИК , гр.Д, ул. Б № , вх., ет., ап., представлявано от Д К Д разноски в размер на 1639,91лв. (хиляда шестстотин тридесет и девет лева и деветдесет и една стотинки).

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14 – дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                              

                                                           Административен съдия: